I SA/Gd 179/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy oddala skargę. Decyzją z dnia [...], wydaną wobec [...] A. P., Naczelnik Urzędu Celnego, działając m.in. na podstawie § 2, 3 oraz 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych (Dz.U. Nr 74, poz. 674; w skrócie rozp. MF z 2004 r.) oraz art. 60 ustawy z dnia 23 stycznia 204 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn.zm.) odmówił podatnikowi zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w kwocie 3.636 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych warunkiem zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy pozostaje m.in. także terminowe złożenie wniosku o jej zwrot. Zgodnie z § 3 ust. 2 rozp. MF z 2004 r. wniosek o zwrot akcyzy powinien być złożony przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Jak natomiast wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnik złożył wniosek o zwrot akcyzy w dniu 3 września 2004 r., a więc już po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobów zharmonizowanych, która miała miejsce 23 czerwca 2004 r. W odwołaniu podatnik wniósł o zmianę powyższej decyzji wskazując, że niezastosowanie się do procedury wystąpienia o zwrot akcyzy wynikało z krótkiego czasu jej obowiązywania, bowiem wysyłka piwa miała miejsce w czasie, kiedy Polska dopiero co stała się członkiem Unii Europejskiej (od akcesji upłynęły dwa miesiące), a także z uwagi na opóźnienia w dostarczeniu informacji z urzędów centralnych (wydane w miesiącu lipcu 2004 r. "Nowe zasady wymiany handlowej - regulacje celne w Unii Europejskiej" podatnik otrzymał dopiero na początku sierpnia 2004 r.). Podatnik podkreślił końcowo, że zgadza się on w pełni z uzasadnieniem ww. decyzji, jednakże z uwagi na okoliczności jakie towarzyszyły niedotrzymaniu procedur, prosi o jej zmianę, szczególnie, że pomimo braku doświadczenia wszystkie pozostałe formalności, poza terminem złożenia wniosku, zostały przez niego dokonane w sposób prawidłowy. Stanowisko strony zostało uzupełnione w dniu 23 grudnia 2004 r. przez Główną Księgową [...] – M.J., która wskazała, że § 3 rozp. MF z 2004 r. jest nielogiczny i źle zredagowany, ponieważ przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej podatnik nie jest w stanie złożyć w urzędzie celnym prawidłowo wypełnionego wniosku o zwrot akcyzy wraz z kompletem wymaganych dokumentów, wobec czego nie powinien ponosić on negatywnych konsekwencji takiego stanu rzeczy. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.; w skrócie o.p.) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w rozp. MF z 2004 r. warunki, jakie podatnik musi spełnić dla otrzymania zwrotu akcyzy zostały określone zarówno w sposób wyczerpujący jak i jednoznaczny. Niedokonanie choćby jednego z tych warunków każdorazowo powoduje konieczność wydania decyzji odmawiającej zwrotu zapłaconej akcyzy. Zgodnie z § 3 rozp. MF z 2004 r. w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podatnika, złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego, przy czym wniosek ten jest składany przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i dołącza się do niego w szczególności dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz dokumenty dotyczącej dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w tym w szczególności kopię pierwszej karty dokumentu towarzyszącego, bądź kopię dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 o.p. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że wniosek o zwrot akcyzy złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed dokonaniem dostawy może być uzupełniony przez podatnika o ww. dokumenty dopiero po dokonanej dostawie. Tym samym w świetle ww. przepisów sam fakt złożenia wniosku przed dokonaniem dostawy, niewątpliwie stanowi konieczny warunek pozytywnego rozpatrzenia wniosku, a z drugiej strony powołanie się na jego niezłożenie przed dostawą z uwagi na niemożność dołączenia wymaganych dokumentów, pozostaje w sprawie bez znaczenia, skoro dokumenty te mogą być dołączone w czasie późniejszym. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 120 o.p. organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa, a tym samym są zobowiązane do ścisłego stosowania przepisów prawa podatkowego i nie mogą bez istnienia jednoznacznej podstawy prawnej podejmować rozstrzygnięć, nawet jeśli byłyby one zgodne z interesem podatnika. Co więcej w przedmiotowej sprawie niedopełnienie obowiązku złożenia wniosku przed dokonaniem dostawy nie zostało zakwestionowane również przez samego podatnika. Mając natomiast na uwadze, że użyty w ww. rozp. MF z 2004 r. zwrot "przed dokonaniem dostawy" należy traktować na równi z określeniem w przepisach prawa podatkowego terminu o charakterze materialnym tj. nie podlegającego przywróceniu, uchybienie przez podatnika temu terminowi (warunkowi) czyni niemożliwym uznanie istnienia uprawnienia do zwrotu akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A.P. wniósł o uchylenie ww. decyzji w związku z naruszeniem § 3 ust. 2 i ust. 3 rozp. MF z 2004 r. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że złożenie wniosku o zwrot akcyzy po dokonaniu takiej dostawy, pociąga za sobą utratę prawa do zwrotu akcyzy. Podkreślając znaczenie reguł wnioskowań prawniczych dla ustalenia prawidłowej treści norm wynikających z przepisów prawa, skarżący wskazał, że skoro podatnikowi przysługuje uprawnienie do otrzymania zwrotu akcyzy na podstawie wniosku o jej zwrot złożonego przed terminem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a uzupełnionego następnie o dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy, a więc o dokumenty w posiadanie których podatnik z natury rzeczy wchodzi już po dacie dostawy - to tym bardziej zwrot taki przysługuje również podatnikowi, który dokonawszy dostawy, wystąpi o zwrot akcyzy jedynie na podstawie dokumentów potwierdzających jej dokonanie, a wymienionych szczegółowo w § 3 ust. 3 rozp. MF z 2004 r. (reguła wnioskowania "z większego na mniejsze"). Skarżący podkreślił, że wykładnia systemowa przepisów ww. rozporządzenia wymaga aby wniosek o zwrot akcyzy w sposób integralny i nierozerwalny wiązać ze złożeniem dokumentów o których mowa w § 3 ust. 3 tego rozporządzenia. Natomiast wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe prowadzi do generowania sytuacji, w których podatnik, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych od których zapłacił akcyzę, co zostało potwierdzone stosownymi dokumentami uprawniającymi do zwrotu akcyzy, miałby utracić prawo do jej zwrotu jedynie z tego powodu, że przed dokonaniem dostawy - nie złożył wniosku. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2006 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie skargi przedstawiając poglądy doktryny i stanowiska zajmowane przez judykaturę w kwestii stosunku wykładni językowej do innych rodzajów wykładni przepisów. W konsekwencji wskazując na konieczność odstąpienia w sprawie niniejszej od ustalenia treści normy prawnej na podstawie li tylko literalnej treści przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga A.P. nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest poza sporem. Żadna ze stron niniejszego postępowania nie kwestionuje, że podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, dokonał zapłaty należnego od tych wyrobów podatku akcyzowego oraz wystąpił z wnioskiem o zwrot akcyzy przedkładając w tym celu wszystkie wymagane prawem dokumenty. Okoliczności te nie budzą także wątpliwości Sądu, jako w wystarczającym stopniu potwierdzone przez zebrany w sprawie materiał dowodowy i nie kwestionowane przez strony. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, został on osobiście złożony w Kancelarii Urzędu Celnego przez stronę skarżącą w dniu 3 września 2004 r. w związku z dokonaną w dniu 21 czerwca 2004 r. zapłatą podatku akcyzowego od zharmonizowanych wyrobów akcyzowych wyszczególnionych w fakturze nr [...] wystawionej w dniu 21 czerwca 2004 r. przez [...] A.P. dla niemieckiej firmy B.S. Akta przedmiotowej sprawy zawierają ponadto fakturę ww. sprzedaży, kserokopię specyfikacji przewozowej, kserokopię uproszczonego dokumentu towarzyszącego, międzynarodowy samochodowy list przewozowy oraz wydruk z programu Video TEL Banking dotyczący operacji na rachunkach własnych strony skarżącej w dniu 21 czerwca 2004 r. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że analizowana transakcja gospodarcza rzeczywiście zaistniała, a jej przebieg przestawiał się następująco: w dniu 21 czerwca 2004 r. strona skarżąca wystawiła wobec zagranicznego kontrahenta fakturę dotyczącą sprzedaży piwa, o czym świadczy przedłożony oryginał ww. rachunku oraz dokonała zapłaty podatku akcyzowego, co dokumentuje historia operacji bankowych dokonanych przez stronę skarżącą w ww. dniu (dokonany w związku z wystawieniem ww. faktury przelew 3.636 zł ma konto Izby Celnej) oraz specyfikacja przewozowa; będący przedmiotem dostawy towar został doręczony odbiorcy za pośrednictwem przewoźnika w dniu 23 czerwca 2004 r., o czym świadczy znajdujące się na trzeciej stronie uproszczonego dokumentu towarzyszącego potwierdzenie odbioru. Jak wskazano wyżej, wniosek o zwrot zapłaconego przez stronę skarżącą podatku akcyzowego został złożony w dniu 3 września 2004 r. Tym samym złożenie wniosku bezsprzecznie zostało dokonane przez stronę skarżącą po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów zharmonizowanych. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie nie pozostaje więc to, kiedy wniosek o zwrot akcyzy został złożony, ale to, czy niebudzący wątpliwości moment jego złożenia (3 września 2004 r.) w sposób nieodwołalny wyłączył możliwość skutecznego dochodzenia zwrotu zapłaconego podatku przez stronę skarżącą. Rozbieżność stanowisk stron niniejszego postępowania sprowadza się bowiem do tego, że w ocenie organów podatkowych jednym z koniecznych warunków nabycia uprawnienia do zwrotu akcyzy, każdorazowo pozostaje wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku przed dokonaniem dostawy towarów, od których został on zapłacony, natomiast w ocenie strony skarżącej złożenie wniosku po dokonaniu dostawy pozostaje dla nabycia ww. uprawnienia równie skuteczne, tym bardziej, że wnioskodawca spełnił wszystkie inne przewidziane prawem wymagania, w tym złożył komplet wymaganych dokumentów. Mając na uwadze, że obie ze stron podnoszą, iż prezentowane przez nich stanowisko znajduje oparcie w przepisach prawa, rozstrzygniecie zaistniałego w przedmiotowej sprawie sporu wymaga dokonania wykładni przepisów regulujących kwestię zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stosownie do art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu. Zgodnie z upoważnieniem zawartym w ust. 5 ww. przepisu, kompetencja do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy, terminów zwrotu, minimalnej kwoty zwrotu, wzoru wniosku o zwrot oraz wykazu dokumentów w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych została przekazana ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Stanowiące wykonanie ww. upoważnienia ustawowego rozporządzenie zostało wydane przez Ministra Finansów w dniu 14 kwietnia 2004 r. i weszło w życie z dniem 1 maja 2004 r. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów zharmonizowanych). Dla potrzeb przedmiotowej sprawy, przepisem o szczególnym znaczeniu pozostaje § 3 ww. rozporządzenia, w którym potwierdzono m.in. zapis ww. ustawy, że zwrot akcyzy następuje na wniosek podatnika, przy czym szczegółowo określono warunki jakim wniosek ten winien odpowiadać, w tym w zakresie terminu jego złożenia oraz w zakresie wymaganych do przedłożenia w załączeniu dokumentów. Mając na uwadze, że § 3 pkt 2 rozp MF z 2004 r. stanowi, że wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od będących przedmiotem wewnatrzwspólntowej dostawy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, składany jest przed dokonaniem tej dostawy, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż w związku z niedopełnieniem tego obowiązku przez stronę skarżącą, utraciła ona prawo do zwrotu akcyzy. Treść wskazanego przepisu pozostaje jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości charakter wymaganych do złożenia w załączeniu do wniosku dokumentów (którymi zgodnie z § 3 ust. 3 są dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy za wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz dokumenty dotyczące dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych) wyłącza możliwość ich złożenia przed momentem dokonania dostawy. Nie jest to możliwe już choćby z tego względu, że poprzez ww. dokumenty podatnik ma m.in. wykazać fakt dokonania dostawy tj. przedłożyć dokument potwierdzający otrzymanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez odbiorcę z państwa członkowskiego. Powyższe nie daje jednak podstaw do dokonywania wykładni pozostającej w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisu. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skoro w rozporządzeniu wskazano po pierwsze, że określone dokumenty powinny zostać dołączone do wniosku, ale jednocześnie nie sprecyzowano w jakim czasie, zakładając racjonalność prawodawcy brak jest podstaw do uznania, aby czas ich złożenia był ograniczony czasem złożenia wniosku, skoro wyłącza to sam charakter ww. dokumentów. Sąd podziela tym samym stanowisko organów obu instancji, że konieczną do dokonania w ściśle określonym czasie czynność złożenia wniosku, należy oddzielić od czynności złożenia uzupełniających wniosek dokumentów. Skoro bowiem czas złożenia ww. dokumentów nie został zastrzeżony, czyli teoretycznie mogą być one złożone w każdym czasie, należy przyjąć, że powinny być one dołączone do wniosku w tym momencie, w którym dokonanie tej czynności będzie dla wnioskodawcy możliwe i dostępne, tj. po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Prezentowana przez stronę skarżącą interpretacja przepisów rozp. MF z 2004 r., pozostaje w sprzeczności z ich literalnym brzmieniem. Zastosowanie reguł wnioskowań prawniczych i wykładni systemowej dla potwierdzenia prawidłowości stanowiska strony skarżącej, nie zmienia faktu, że interpretowany przepis ściśle określa czas złożenia wniosku. Dokonana przez stronę wykładnia stanowi więc wykładnię contra legem. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że jak wynika z treści odwołania podatnik przyznał pierwotnie, że naruszył on procedurę wystąpienia o zwrot akcyzy. Tym samym pomimo popełnienia błędu, co do czasu złożenia wniosku, miał świadomość ww. uchybienia, co potwierdza, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ww. rozporządzenia, podzielana również przez Sąd, stanowi wykładnię w oczywisty sposób wynikającą z analizowanych przepisów. Przedstawione w skardze stanowisko opiera się w istocie na eliminacji niekorzystnego dla podatnika sformułowania przepisu określającego czas złożenia wniosku o zwrot akcyzy, co jak wskazano wyżej, nie zmienia faktu, że sformułowanie to zawiera się w interpretowanym przepisie i obowiązuje niezależnie od dokonywanych przez stronę zabiegów interpretacyjnych. Tym samym Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skoro wniosek o zwrot akcyzy został złożony po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, dokonanie tej czynności było nieskuteczne. Tym samym z uwagi na niewypełnienie przez podatnika jednego z koniecznych warunków nabycia uprawnienia do zwrotu akcyzy, organy podatkowe zasadnie wydały wobec strony skarżącej decyzje odmawiające zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji.