I SA/Wr 2523/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca / Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. z dnia [...]o nr ewid. [...] ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu. Skarżący Z. O. zaskarżył decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...]o nr [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2002 r. Skarżący, powołując się na uchwałę 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. o sygn. akt FPK 4/00, pismem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...]zwrócił się o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. z dnia [...]w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (w skrócie Kolegium) na podstawie art. 251 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60) – zwanej dalej Ordynacją podatkową, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2021 r. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, iż skarżący we wniosku wskazał, jako podstawę prawną stwierdzenia nieważności decyzji, wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Natomiast, zdaniem organu, cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, nie chodzi tu bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Kolegium, decyzja została podjęta na podstawie przepisu, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, budzącego wątpliwości interpretacyjne. Kolegium podkreśliło, iż przyjęta w decyzji interpretacja odpowiadała bowiem dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalną zmianę wywołała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. Ponadto podniosło, iż późniejsza zmiana interpretacji przepisu prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie ma cech rażącego naruszenia prawa. Skarżący pismem z dnia [...]odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż Gmina wydała decyzję (ustalającą podatek od nieruchomości) w dniu [...], a więc po podjęciu uchwały z 25 czerwca 2001 r., która zawierała wykładnię przepisów prawa podatkowego i która powinna być, jego zdaniem, zastosowana w niniejszej sprawie. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżący w skardze z dnia [...]wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego Wrocławia z dnia [...]ustalającej podatek od nieruchomości za 2002 r. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację i podniósł, iż stanowisko organu odwoławczego zawiera oczywistą sprzeczność, gdyż z jednej strony, potwierdza zmianę w orzecznictwie, z drugiej strony stwierdza, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych. Kolegium w odpowiedzi na skargę z dnia [...]wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) – zwanej dalej upsa. Skarga jest zasadna. Sąd nie podzielił stanowiska Kolegium w kwestii braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymierzającej podatek od nieruchomości z powodów wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. W niniejszej sprawie skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji, wydanej na podstawie przepisu prawa odmiennie interpretowanego w różnych okresach jego stosowania. Wprawdzie podjęte rozstrzygnięcie znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo to nie można nie zauważyć radykalnej zmiany w tym zakresie, wywołanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. (FPK 4/00), w której zajęto stanowisko, iż posiadacz lokalu, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, który nie został wyodrębniony prawnie, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Tym bardziej, iż skarżący domaga się stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, wydanej po dacie podjęcia uchwały z dnia 25 czerwca 2001 r. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego, były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu i które nie były trwale z gruntem złączone. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie – w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali, które nie są odrębnymi nieruchomościami (vide wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995 r., sygn. akt I SA /Wr 40 /95). Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył, zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy, to jest, których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50 /92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39). Stąd też brak jest podstaw do uznania twierdzeń organu, iż decyzja ta mieści się w granicach interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy. W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości to, iż skarżący zawierając umowę najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Wyjście poza zakres regulacji prawnej w rozstrzygnięciu sprawy jest więc przykładem wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Błędna interpretacja przepisów prawa doprowadziła bowiem do pozaustawowego poszerzenia zakresu podmiotowego ustawy, a w konsekwencji do naruszenia konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy. W myśl art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może nastąpić jedynie w drodze ustawy. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. została wydana z naruszeniem przepisów prawa. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a upsa uchylił zaskarżoną decyzję. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.s.a.