I SA/Bd 332/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 05 lipca 2006 r. i 23 sierpnia 2006r. sprawy ze skargi Wojciecha W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec, sierpień 2004 r. oraz styczeń, maj i lipiec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2005 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej kwotę 20.997 (dwadzieścia tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. nr [...] z dnia [...] 2005 roku określającą Wojciechowi W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc lipiec, sierpień 2004 roku w łącznej wysokości 126.420,00 zł, a także za miesiąc styczeń, maj i lipiec 2005 roku w łącznej kwocie 302.984, 00 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w wysokości 1.924, 80 zł i zarządzającą jej zwrot na konto podatnika. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu [...] 2005 roku (data wpływu do urzędu celnego) do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek Wojciecha W., prowadzącego Zakład Produkcji Cukierniczej V. w B., o zwrot kwoty w wysokości 459.893,10 PLN z tytułu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego nienależnie bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik był zwolniony od podatku akcyzowego od nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego - na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] 2004 roku nr [...] w sprawie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Do wniosku podatnik załączył korekty deklaracji AKC-3 za miesiące: 07/2004, 01/2005, O5/2005, 07/2005 z zadeklarowanym podatkiem w wysokości "0". Tym samym podatnik określił wysokość nadpłaty we wnioskowanej kwocie. W toku kontroli podatkowej ustalono, że Wojciech W., zajmuje się działalnością gospodarczą w zakresie produkcji kakao, czekolady, i wyrobów cukierniczych; sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw; produkcja wyrobów piekarskich i ciastkarskich o przedłużonej trwałości; sprzedaż detaliczna chleba, ciast, wyrobów piekarskich i ciastkarskich. Naczelnik Urzędu Celnego w T. do sprawy dotyczącej zwrotu nadpłaty włączył, materiały zebrane w toku kontroli podatkowej na podstawie których ustalił, iż Wojciech W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Zakłady Produkcji Cukierniczej "V." posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec nabywał wyroby akcyzowe zharmonizowane tj. owoce pozostałe zakonserwowane zawierające w swym składzie alkohol etylowy ( wiśnie) kod CN 2008 z innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że podatnik posiadający zezwolenie nr [...] z dnia [...] 2004 roku na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, nie wykonywał we właściwych terminach obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia akcyzy przez zarejestrowanego handlowca. Błędnie rozpoznał i określił dzień powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji w złożonych po terminie deklaracjach za poszczególne miesiące rozliczeniowe błędnie obliczył i wpłacił odsetki od zaległości podatkowej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w T., działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa decyzją z dnia [...] 2005r. określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące rozliczeniowe uwzględniając wpłaty dzienne i ustalił, że podatnik tytułem złożonych deklaracji dokonał wpłaty w łącznej wysokości 459.893,10 zł wraz z odsetkami, a wg organu podatkowego winno być 457.968,30 zł. Na podstawie powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w wysokości 1924,80 zł. będące różnicą miedzy kwotą wpłaconego podatku a kwotą należnego podatku akcyzowego stanowi kwotę nadpłaconego podatku jest więc zobowiązaniem podatkowym nie należnym, a kwota nadpłaty jest równa 1924,80 zł. Od powyższej decyzji, pełnomocnik podatnika w dniu [...] 2005 roku, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w T. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania w szczególności art. 120, art. 121, i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji w sposób rażący odbiegający od udzielanych stronie dotychczas wyjaśnień tj. w szczególności informacji, że pozwolenie na działanie jako zarejestrowany handlowiec jest wystarczające aby móc zastosować zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do produkcji wyrobów cukierniczych, a także rażące naruszenie prawa materialnego tj. w szczególności § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 Nr 97 poz. 966) przez brak zastosowania w niniejszej sprawie przepisów dotyczących zwolnień z podatku akcyzowego oraz art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. EWG z 31.10.1993 L 316) w zw. z art. 87 ustawy Konstytucja RP oraz w zw. z art. 3, 23, 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez brak ich posiłkowego zastosowania w niniejszej sprawie, co spowodowało, że nie była brana przez organ podatkowy w ogóle możliwość korzystania przez stronę ze zwolnienia z podatku akcyzowego, do którego zgodnie z powyższymi przepisami ma pełne prawo, jako podmiot nabywający wyroby akcyzowe zharmonizowane ze składu podatkowego w Unii Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany handlowiec i następnie korzystający ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie tych wyrobów do produkcji pralin w zakładzie produkcyjnym w Polsce. Decyzją z dnia [...] 2006r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa organ podkreślił, iż skarżący poprzez swoje działanie nie zachował należytej staranności w zaznajomieniu się z przepisami prawa. Podkreślił, iż w celu uzyskania prawidłowej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, podatnik winien na podstawie art. 14a § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócić się ze stosownym wnioskiem do Naczelnika Urzędu Celnego w T. przedstawiając jednocześnie w sposób wyczerpujący stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Wówczas podatnik, otrzymałby od naczelnika urzędu celnego informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Dalej organ drugiej instancji wskazał, iż z zebranych w toku postępowania materiałów dowodowych wynika, iż Wojciech W. wnioskiem z dnia [...] 2004 roku, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w T. o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec. Naczelnik Urzędu Celnego w T. rozpatrując przedmiotowy wniosek, decyzją nr [...] z dnia [...] 2004 roku, udzielił zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany handlowiec, do dnia [...] 2007 roku. A zatem, organ nie zgadza się ze stwierdzeniem strony, iż zwracała się do organu podatkowego o zgodę na korzystanie ze zwolnienia z akcyzy, a organ podatkowy sam zdecydował o "formie pozwolenia". Przede wszystkim taka instytucja jak "zgoda na korzystanie ze zwolnienia z akcyzy" w przepisach prawa podatkowego nie istnieje. Organ pierwszej instancji wydał decyzję zgodną z wnioskiem strony. Trudno zatem przyznać rację stronie, która stwierdziła, iż "organ podatkowy ustalił jakiej formy ma to być pozwolenie i że najlepszym pozwoleniem w tej sytuacji dla strony będzie pozwolenie na działalność jako zarejestrowany handlowiec". Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż decyzja w sprawie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, nie upoważnia - co podnosi podatnik w odwołaniu - do korzystania ze zwolnienia z akcyzy. Ponadto, organ odwoławczy ustalił, iż wnioskodawca oraz główna księgowa Zdzisława B., nie byli przesłuchani jak twierdzi skarżący. Podniesiono, iż Wojciech W., zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i odwoławczym nie skorzystał z przysługującego mu prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i nie złożył żadnego wniosku o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie. Podatnik wskazał, iż w trafności wyboru pozwolenia i poprawności rozliczeń utwierdzały go "liczne kontrole u wnioskodawcy oraz udzielane ustnie zapewnienia funkcjonariuszy celnych. Dlatego też wnioskodawca korzystając z udzielanego pozwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec stosował zwolnienie z akcyzy". Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż poczynione w toku postępowania odwoławczego ustalenia wykazały, iż w firmie miała miejsce tylko jedna kontrola podatkowa w dniu [...] 2005 roku, w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 459.893,10 zł. Ponadto pracownik Szczególnego Nadzoru Podatkowego w przedmiotowej firmie również w dniu [...] 2005 roku, przeprowadził kontrolę obrachunkową w zakresie obrotu i zużycia spirytusu czystego do produkcji wyrobów cukierniczych oraz nalewki wiśniowej i owocu wiśni w zalewie spirytusowej za okres od 01 czerwca 2004r. do 31grudnia 2004r. i od 01 stycznia 2005 r. do 30 września 2005 r., zakupionego z P. S.A. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że do zadań pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 z późn. zm.), należy sprawdzanie dokumentów ze stanem faktycznym, nadzorowanie czynności obrotu przyjęcia i wydania alkoholu etylowego czystego, stan nałożonych urzędowych zabezpieczeń (plomb) na naczyniach transportowych, nie zaś interpretacja przepisów prawa podatkowego. W odniesieniu do postawionych zarzutów rażącego naruszenia prawa materialnego, organ drugiej instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego w sposób prawidłowy, jasny i czytelny dokonał interpretacji § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz przepisów dotyczących instytucji zarejestrowanego handlowca. Wskazano, iż zgodnie z art. 4 pkt d Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, zarejestrowany podmiot gospodarczy to osoba fizyczna lub prawna nie posiadająca statusu uprawnionego właściciela składu, upoważniona przez właściwe władze Państwa Członkowskiego do otrzymywania z innego Państwa Członkowskiego, w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu na podstawie procedury zawieszenia podatku akcyzowego. Podmiot gospodarczy nie może przechowywać ani wysyłać takich wyrobów w ramach systemu zawieszenia podatku akcyzowego. Powyższe przepisy mają odniesienie w polskim prawie podatkowym i są zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 roku (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w art. 2 pkt 13 oraz art. 39 ust 1. Z definicji zawartych w tych przepisach wynika, że istotną korzyścią związaną z posiadania statusu zarejestrowanego handlowca jest możliwość nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innych państw członkowskich w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji dostawca danych wyrobów w państwie członkowskim wysyłki nie jest zobowiązany do obciążenia dostarczanych wyrobów lokalnym podatkiem akcyzowym. Dodatkowo moment obowiązku naliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia zostaje przesunięty w czasie do momentu, w którym wyroby akcyzowe zostaną dostarczone na miejsce przeznaczone jako miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca. Dyrektor Izby Celnej podkreślił , iż z przepisów ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że instytucja zarejestrowanego handlowca uniemożliwia korzystanie ze zwolnienia od akcyzy. Powstanie obowiązku podatkowego wyklucza jednoczesne korzystanie ze zwolnienia od akcyzy. Zwolnienie od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego jest możliwe tylko w przypadkach szczegółowo wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późno zm.). Zatem § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późno zm.) w brzmieniu: "zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg dla wszystkich innych wyrobów", dotyczy podatników, którzy nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane w kraju nie zaś na terenie państw członkowskich Unii. Podkreślono, iż Wojciech W., korzystał ze zwolnienia od akcyzy, ze względu na przeznaczenie, w związku z zakupem wyrobu zharmonizowanego w postaci czystego spirytusu z Zakładu Przemysłu Spirytusowego "P" S.A., na podstawie tego przepisu, bowiem przepis § 18 ust. 1 pkt 6 wyżej cytowanego rozporządzenia miał zastosowanie w tym przypadku, lecz nie miał zastosowania w spornej sprawie. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Rady nr 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 roku w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. EWG z 31.10.1993 L 316) w zw. z art. 87 ustawy Konstytucja RP oraz w zw. z art. 3, 23, 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez brak ich posiłkowego zastosowania w niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Celnej w T. wyjaśnił, że art. 27 ust. 1 cytowanej dyrektywy nakazuje zwolnienie określonych wyrobów z akcyzy, przy czym warunki tego zwolnienia określa odrębnie każde z państw Wspólnoty Europejskiej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż polskie przepisy nie są sprzeczne z prawem unijnym, a stanowią jedynie jego wykonanie albowiem art. 27 ust. 1 pkt f dyrektywy Rady nr 92/83/EWG został dosłownie przeniesiony na grunt prawa polskiego jako § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i został wykorzystany w przedmiotowej sprawie, a zatem nie ma mowy o tym, aby pominięte lub naruszone zostały przepisy unijne. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w T. nie doszło tym samym do naruszenia normy prawnej zawartej w art. 87 Konstytucji RP, która wymienia obowiązujące w Polsce źródła prawa, sytuując wśród nich umowy międzynarodowe. Skarżący podniósł, że od wejścia w życie z dniem 19 lipca 2005r. ust. 6 § 18 cyt. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zasady korzystania ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie towaru zostały przesądzone i wskazują jednoznacznie na konstrukcję składu podatkowego, w ramach którego wyroby akcyzowe zharmonizowane są przeznaczone do produkcji innych wyrobów. Jednak przed tą datą przepisy polskie nie przewidywały takiej konstrukcji i istniała możliwość stosowania tego zwolnienia także w innych sytuacjach i jedną z nich zdaniem podatnika jest konstrukcja zastosowana przez niego czyli nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszonej akcyzy jako zarejestrowany handlowiec a następnie zastosowanie w sposób bezpośredni zwolnienia z akcyzy. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska strony. Ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu pisma Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] 2005 r. nr [...] w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, iż wydane przez Dyrektora Izby Celnej w R. rozstrzygnięcie jest aktem administracyjnym w indywidualnej sprawie, nie zaś aktem prawnym wiążącym wszystkie organy podatkowe, a zatem wiąże ono jedynie organ podatkowy, który je wydał. Dodatkowo wskazano, iż Dyrektor Izby Celnej w R. w decyzji z dniu [...] 2005 roku oraz Naczelnik Urzędu Celnego w C. w postanowieniu z dnia [...] 2004 roku, w analogicznej sprawie zajął takie samo stanowisko jak Naczelnik Urzędu Celnego w T. w zaskarżonej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed Sądem wraz z kosztami zastępstwa procesowego i faktycznie poniesionych wydatków. Pełnomocnik skarżącej strony zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. zarzuca rażące naruszenie zasad postępowania a w szczególności: 1. rażące naruszenie art. 120, 121, 122 ustawy Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) "przez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie jest odmienne od udzielanych wcześniej stronie przez funkcjonariuszy celnych wyjaśnień tj. iż pozwolenie do działania jako zarejestrowany handlowiec jest wystarczające aby móc zastosować zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do produkcji wyrobów cukierniczych" 2. rażące naruszenie art. 121, 122, 123, 180, 187, 188, 191 ustawy Ordynacja podatkowa, "przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym oświadczeń pracowników strony - organ uznał je za nieprawdziwe i nie dał im wiary, błędnie i bezpodstawnie przyjmując, iż nikt z funkcjonariuszy celnych nie udzielił wnioskodawcy informacji, że pozwolenie na działanie jako upoważniony handlowiec jest wystarczające aby móc zastosować zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do produkcji wyrobów cukierniczych" 3. rażące naruszenie art. 121, 122, 123, 180, 187, 188, 191 cyt. ustawy , "przez brak odniesienia się przez organy celne, do zarzutów strony w kwestii naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz prawa Unii Europejskiej, które zostały w przedmiotowej sprawie naruszone" 4. rażące naruszenie art. 121, 122, 123 cyt. ustawy, "przez uznanie, iż przekonanie wnioskodawcy o jego prawidłowym postępowaniu w zakresie towarów zwolnionych z akcyzy nie zostało ukształtowane również przez skierowane do wnioskodawcy pismo [...], którego treść utwierdziła wnioskodawcę w przekonaniu, iż pozwolenie na działanie jako zarejestrowany handlowiec jest wystarczające aby móc zastosować zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do produkcji wyrobów cukierniczych" 5. rażące naruszenie art. 121, 122, 123 cyt. ustawy "przez to, iż organ celny nie wywiązał się z obowiązku rzetelnego informowania podatnika o dotyczących go przepisach w momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej podczas gdy powinien w sposób szczególnie dokładny i wyczerpujący informować podmioty gospodarcze o obowiązującym prawie" 6. rażące naruszenie art. 120, 121, 122, 123 cyt. ustawy przez brak zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych ponieważ w przedmiotowej sprawie do lipca 2005 r. brak było przepisów krajowych zgodnych z dyrektywami UE 7. rażące naruszenie art. 120, 121, 122, 123,210 § 4 cyt. ustawy "przez to, iż uzasadnienie decyzji jest nielogiczne i sprzeczne wewnętrznie ponieważ - z jednej strony organ celny przyznaje wnioskodawcy rację, iż do lipca 2005 r. polskie ustawodawstwo nie wypełniało dyrektywy UE ale z drugiej strony nie chce wyciągać z tego faktu konsekwencji, iż strona miała prawo stosować Dyrektywę wprost i aby to zrobić musiała skorzystać z pozwolenia do działania jako upoważniony handlowiec, gdyż do lipca 2005 r. nie było prawnych i faktycznych możliwości aby uzyskała pozwolenie na prowadzenie w tym celu składu podatkowego" 8. rażące naruszenie art. 121, 122, 123, 180, 187, 188, 191 cyt. ustawy "przez błędne uznanie, iż brak publikacji decyzji Dyrektora Izby Celnej w R. [...] na stronie internetowej ma świadczyć o tym, że postanowienie to nie obowiązuje" 9. rażące naruszenie art. 210 § 1 pkt 2 cyt. ustawy "przez brak oznaczenia daty wydania decyzji" 10. rażące naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa , przez wadliwe wskazanie w treści uzasadnienia decyzji, iż organ celny nie może wprost stosować przepisów UE i Konstytucji - jest to sprzeczne z orzecznictwem, które nakazuje stosować prawo zgodnie z jego najważniejszymi normami 11. rażące naruszenie art. 121, 122, 123, 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa "przez to, iż organ celny mylnie stwierdził w uzasadnieniu swojej decyzji, iż w przedmiotowej sprawie znalazł zastosowanie § 18 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego(Dz. U. Nr 97, poz. 966) niestety nie jest to prawdą, gdyby tak było stronie nie zostałby bezpodstawnie naliczony podatek od towarów zwolnionych z akcyzy. W przedmiotowej sprawie organy celne odmówiły zastosowania powołanej normy" 12. rażące naruszenie art. 121, 122, 123, 180, 187, 188, 191 ustawy Ordynacja podatkowa "przez brak odniesienia się w wydanej decyzji do przedstawionych przez stronę argumentów w piśmie z 23.01.2006 r., w których strona podniosła rozbieżności polskich przepisów w porównaniu do Dyrektywy rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych i potrzebę zastosowania wprost dyrektywy". Podniesiono także zarzut rażącego naruszenie prawa materialnego tj.: - naruszenia art. 27 ust. 1 pkt f Dyrektywy rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, "przez brak jego bezpośredniego zastosowania w Polsce w okresie, którego dotyczą zaskarżone decyzje - naruszenia § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w istotnych dla rozstrzygnięcia okolicznościach nie był sporny. Skarżący na mocy decyzji z dnia [...] 2004r. Nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. uzyskał status zarejestrowanego handlowca. Przedmiotem dokonywanych przez niego nabyć był wyrób akcyzowy zharmonizowany (owoce pozostałe zakonserwowane zawierające w swym składzie alkohol etylowy), który był następnie zużywany w procesach produkcyjnych wyrobów czekoladowych. W ocenie skarżącego taki stan faktyczny wypełniał dyspozycję § 18 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i w konsekwencji na stronie nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organy celne stały na stanowisku, iż zwolnienie od akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest możliwe tylko w przypadkach szczegółowo wskazanych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień. I tak np. zwolnienie takie dotyczące gazu płynnego zawiera § 15 rozporządzenia , dotyczące benzyny specjalnej zawiera § 16 rozporządzenia. Natomiast § 18 cyt. rozporządzenia do dnia 19 lipca 2005r. (tj. do dnia dodania do § 18 przepisu ust. 6) dotyczył wyłącznie obrotu krajowego. Dopiero wprowadzenia do § 18 przepisu ust. 6 pozwoliło na objęcie zwolnieniem, również nabyć wewnątrzwspólnotowych . Odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, iż spór miedzy stronami sprowadza się do przesądzenia czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 19 lipca 2005r. zwolnienie zwarte w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień w podatku akcyzowym dotyczyło wyłącznie obrotu krajowego czy też obejmowało także nabycia wewnątrzwspólnotowe. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zwolnienia zawsze stanowią wyjątek od zasady uiszczenia podatku zatem przepisy je określające powinny być interpretowane ściśle a nie w sposób rozszerzający. Mając powyższe na uwadze Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów celnych, iż zastosowanie zwolnień do nabyć wewnątrzwspólnotowych musi wynikać bezpośrednio z przepisów rozporządzenia. Podkreślić należy, iż z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 Nr 72, poz. 500) wynika, iż rozporządzenie określa: 1)warunki jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego, zwanego dalej "akcyzą", 2)szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z powyższym np. § 15, 16 rozporządzenia wyraźnie rozróżnia warunki jakie muszą spełnić podatnicy w zależności od tego czy nabywają towary w obrocie krajowym czy też dokonują nabyć wewnątrzwspólnotowych. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż do momentu wprowadzenia do § 18 rozporządzenia przepisu ust. 6 (tj. do dnia 19 lipca 2005r. ) zwolnienie z ust. 1 dotyczyło tylko nabyć krajowych. W skardze podniesiono również zarzut naruszenia wspólnotowego tj. art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz naruszenie art. 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Przystępując do rozważenia sprzeczności wydanego rozstrzygnięcia z prawem wspólnotowym należy zauważyć, że na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ( Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz.864) z dniem 01 maja 2004 r. zaczęło obowiązywać w Polsce prawo wspólnotowe. Na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich (m.in. Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską) i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w Akcie. Z kolei art. 54 tego Aktu stanowi, że nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE. Szczególne właściwości prawa wspólnotowego wynikają z zasady bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem wewnętrznym państw członkowskich. Zgodnie z tą ostatnią zasadą organy państw członkowskich, w tym zwłaszcza sądy, są obowiązane do niestosowania przepisu prawa wewnętrznego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa wspólnotowego. Sąd zatem musi odmówić zastosowania jakiegokolwiek przepisu prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, i to bez względu na to czy, chodzi o prawo krajowe wcześniejsze, czy też późniejsze w stosunku do normy prawa wspólnotowego (np. wyrok ETS w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmmenthal SpA). Wnosząc o stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, skarżący podnosi zarzut niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005r. z art. 27 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych oraz naruszenie art. 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 6) cyt. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych) pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Stosownie do § 2 zwolnienia o którym mowa w ust. 1 mają zastosowanie pod warunkiem że : 1) podmiot uprawniony do zwolnienia, nabywający alkohol etylowy, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupiony alkohol zostanie zużyty do celów, o których mowa w ust. 1; 2) podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący wyprodukowany w zakresie swojej działalności gospodarczej alkohol etylowy do celów, o których mowa w ust. 1, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania zwolnionego alkoholu etylowego; 3) podmiot uprawniony posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór alkoholu etylowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 4) nabycie alkoholu etylowego nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy; 5) podmiot korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania wyrobów zwolnionych. Wskazać należy, iż § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowił wdrożenie w życie art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Zgodnie z art. 27 dyrektywy strukturalnej państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach , które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów: f) gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych (rozlewanych lub innych) , pod warunkiem , że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Interpretując treść art. 27 Dyrektywy należy mieć na uwadze jej cele , które zostały wyrażone w preambule tego aktu: "koniecznym jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych miedzy państwami członkowskimi" z zastrzeżeniem jednak, iż "możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium". A zatem zwolnienia o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady mają charakter obligatoryjny, dotyczą obrotu miedzy państwami członkowskimi zaś poszczególne państwa członkowskie upoważnione są jedynie do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień w taki sposób aby zapewnić i zapobiec ewentualnym nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia z akcyzy. W sprawie zwolnień z akcyzy wypowiedział się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu (C0482/92) odnoszącym się do rozstrzygnięcia prawa Republiki Włoskiej do odmowy zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego i przeznaczonego do produkcji kosmetyków, Sąd wskazał, iż zakres zwolnień obowiązkowych należy interpretować jako zasadę, natomiast odmowę zastosowania zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego należy uznawać za wyjątek. Dodatkowo Trybunał wskazał, że państwa członkowskie nie mogą pomniejszać bezwarunkowego charakteru zwolnienia od akcyzy wynikającego z przepisów wspólnotowych tylko na tej podstawie, iż celem odmowy udzielenia zwolnienia jest zapewnienie przestrzegania przepisów akcyzowych w tym zakresie. Natomiast polskie regulacje prawne jak już Sąd powyżej wskazał do dnia 19 lipca 2005r. (tj. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) zwalniały alkohol etylowy wykorzystywany do celów wskazanych w § 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jedynie w przypadku nabycia w obrocie krajowym. Dopiero dodanie do § 18 przepisu ust. 6 pozwalało na stosowanie zwolnień do nabyć wewnątrzwspólnotowych. Mając powyższe na uwadze zdaniem Sądu w kwestii będącej przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organami doszło do niewłaściwej i niepełnej implementacji art. 27 ust. 1 dyrektywy strukturalnej . Sąd uznał bowiem, iż § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005r. był sprzeczny z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE.L.Nr 316 poz. 21) w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów o których mowa w ust. 1 (§ 18) nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska (TWE) Sąd zauważa co następuje. W myśl art. 25 TWE między państwami członkowskimi zakazane są cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym. Zakaz ten stosuje się również do opłat celnych o charakterze fiskalnym. Przepis ten znajduje generalnie zastosowanie w sytuacjach, w których prawo krajowe nakłada na towary importowane lub eksportowane opłaty pieniężne w związku z przekroczeniem granicy danego państwa. Nie budzi wątpliwości, że podatek akcyzowy, który powinien być zapłacony w związku z nabyciem alkoholu etylowego nie jest cłem, powstaje jednak pytanie czy nie jest opłatą o skutku podobnym do cła. Pojęcie opłaty o skutku podobnym do cła jest rozumiane bardzo szeroko. Zgodnie z orzecznictwem ETS opłatą taką jest każda opłata, bez względu na jej nazwę, pobierana albo w momencie przywozu albo później, która jest nakładana na produkt importowany w związku z przekroczeniem przez niego granicy, i która powoduje zmianę ceny produktu importowanego, z takim samym ograniczającym skutkiem dla swobodnego przepływu towaru co cło (por. wyrok ETS w sprawie 24/68 Komisja przeciwko Włochy, wyrok ETS w sprawie C – 387/01 Weigel przeciwko Finanzlandesdirektion Vorarlberg). Opłatą o skutku podobnym do cła nie są opłaty składające się na system danin wewnętrznych danego państwa (por. wyrok ETS w sprawie 78/76 Steinlike & Weinling przeciwko Bundesamt fur Ernahrung und Forstwirtschaft). Do tego rodzaju opłat stosuje się art.90 TWE. Analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 4 ) prowadzi do wniosku, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest związane z przekroczenie granicy przez wyroby akcyzowe. Podatek ten stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego i nakładany jest zarówno na wyroby nabywane na terenie kraju jak i sprowadzane z innych państw członkowskich. W rezultacie, w ocenie Sądu, akcyzę należy zakwalifikować jako podatek wewnętrzny w rozumieniu art.90 TWE. Art.90 ust.1 TWE stanowi, że żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio, na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Przepis ten jest bezpośrednio skuteczny (por. wyrok ETS w sprawie 57/65 Lutticke przeciwko Hauptzollamt Sarrelouis) i odnosi się do produktów importowanych po przekroczeniu granicy. Celem tego przepisu jest stworzenie jednolitych – z punktu widzenia przepisów podatkowych – warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych. Warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towary ze względu na ich pochodzenie (por. Prawo Europejskie. Zarys wykładu pod red. R.Skubisza, E. Skrzydło-Tefelskiej, Lublin 2003, s.212). Stwierdzenie naruszenia w przedmiotowej sprawie art.90 ust.1 TWE wymaga ustalenia, czy obciążenie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych (w tym konkretnym przypadku alkoholu etylowego) nabywanego wewnątrzwspólnotowo jest wyższe, i przez to sprzeczne z prawem wspólnotowym, od obciążenia tym podatkiem tego wyrobu znajdującego się już na terenie kraju w momencie sprzedaży. Przepis ten będzie naruszony, gdy podatek obciążający towary sprowadzane i krajowe, ustalany w odmienny sposób, doprowadzi do tego, że choćby w części przypadków towary pochodzące z innego państwa będą bardziej obciążone niż towary krajowe (wyrok ETS w sprawie 127/75 Bobie Getrankevertrieb GmbH przeciwko Hauptzollamt Aachen-Nord,). Rozpatrując tę kwestię należy podkreślić, że treść § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (akcyzowego brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005r.) nie pozwala na skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia alkoholu etylowego z innych państw członkowskich (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Natomiast wyrób ten nabywany na terenie kraju z takiego zwolnienia korzysta. Narusza to zakaz dyskryminacji, który wymaga, aby obciążenie podatkowe wyrobów nabywanych poza terytorium kraju oraz nabywanych w kraju było jednakowe. Reasumując – w ocenie Sądu powyższe regulacje krajowe, § 18 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005r. ) naruszał art. 90 TWE, nie był natomiast sprzeczny art.25 TWE. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity DZ. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm). W rozpoznanej sprawie organy podatkowe wydały decyzje na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, a sam fakt, że organy przy tym nie zastosowały norm prawa wspólnotowego, które miały bezpośrednie zastosowanie w sprawie nie może świadczyć o tym, że organy w ogóle nie działały na podstawie przepisów prawa. Wydane w sprawie decyzje podatkowe opierały się na normach prawnych, jednakże jak już wskazano, organy normy te niewłaściwie zinterpretowały. Z tych samych względów sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji. Zarzut naruszenia zaskarżonymi decyzjami przepisu art. 210 § 4 Ordynacji w zakresie błędnego uzasadnienia prawnego decyzji, również nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż organ w uzasadnieniu wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach a sam fakt, że uzasadnienie to świadczyło o błędnej interpretacji przepisów nie może świadczyć o naruszeniu art. 210 § 4, który należy interpretować w kontekście przepisu art. 210 § 1 cyt. ustawy określającego składniki decyzji. O naruszeniu przepisu art. 210 § 4 może świadczyć brak uzasadnienia decyzji lub niepełne uzasadnienie, czego sąd w rozpoznanej sprawie nie stwierdził. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt. ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.