II FSK 1768/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 849/05 w sprawie ze skargi D. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za okresy: II-XII 2000 r., I-XII 2001 r., I-XII 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 września 2005 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz D. U. kwotę 1365 (jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt: I SA/Sz 849/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę D. U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 września 2005 r., znak: (...), w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w obniżonej opłacie targowej za okresy: II-XII 2000 r., I -XII 2001 r., I -XII 2002 r. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 16 września 2005 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję z 5 maja 2005 r., którą Burmistrz Miasta C., działając na podstawie art. 15 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz.31 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l. - oraz uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia wysokości stawek opłat targowych, określił D. U. zobowiązanie podatkowe w opłacie targowej za okres od lutego 2000 r. do grudnia 2002 r. w łącznej kwocie 2.881,20 zł. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że D. U. w okresie od lutego 2000r. do grudnia 2002 r. dokonywała sprzedaży na stoisku nr 102 o wymiarach 2x3 m, położonym w Domu Handlowym w O. , na podstawie umowy dzierżawy zawartej z właścicielem - H. spółką z o.o. W ocenie organów podatkowych Dom Handlowy w O. jest targowiskiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten za targowiska uznawał bowiem wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych. W związku z powyższym organy podatkowe uznały, że stosownie do treści art. 15 ust.1 u.p.o.l. skarżąca zobowiązana była uiszczać opłatę targową w wysokości ustalonej uchwałami Rady Miejskiej. Okoliczność, że Rada Miejska ustaliła obniżoną stawkę opłaty targowej w wymiarze miesięcznym, a nie dziennym, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest bez znaczenia, bowiem uchwały Rady stanowią przepis prawa miejscowego, którego nie jest władne oceniać, co do zgodności z prawem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 września 2005 r. D. U. podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że sprzedaży dokonywano na targowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że skarżąca dokonywała, sprzedaży na targowisku, gdyż stoisko w sposób jednoznaczny objęte było definicją targowiska zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu pierwszej instancji zawarte w skardze stwierdzenie skarżącej, że "nie dokonywała ona sprzedaży na przestrzeni lat 2000-2002" jest nie do przyjęcia w sytuacji, gdy potwierdzone zostało, że w okresie tym dzierżawiła stoisko i ponosiła z tego tytułu czynsz, a ponadto w toku całego postępowania administracyjnego faktu takiego nie zgłosiła, choć była zawiadamiana o wszystkich czynnościach postępowania i była reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem. Odnosząc się do zarzutu, że uchwały Rady Miejskiej określiły obniżoną opłatę targową w stawce miesięcznej zamiast dziennej, stwierdził, że uchwały te stanowią powszechnie obowiązujące prawo miejscowe, których zgodność z prawem nie została zakwestionowana przez Regionalną Izbę Obrachunkową, zatem muszą być respektowane. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2006 r. D. U., reprezentowana przez adwokata, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 15 u.p.o.l. poprzez błędna wykładnię i niewłaćiwe zastosowanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że literalna wykładnia przepisu art. 15 u.p.o.l. jaką zastosował Sąd pierwszej instancji, stanowi, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel. Taka wykładnia zdaniem skarżącej jest rażąco nieprawidłowa i prowadzi do wypaczenia woli ustawodawcy. W jego ocenie w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia "targowisko" należy pomocniczo posłużyć się definicją "targowiska" określoną w dekrecie z dnia 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. Nr 41, poz. 312 zm.). Ponadto o uznaniu danego miejsca za targowisko decydują uchwały gmin określające lokalizację targowisk, a przypadku braku takich uchwał dodatkowe kryteria, takiej jak: okazjonalność i nieregularność handlu, organizowanie i zwijanie codzienne miejsca sprzedaży, powszechność dostępu dla wszystkich potencjalnych handlowców, a także prymitywne miejsca sprzedaży-stragany, stoiska , pawilony itp. W ocenie skarżącego zgodnie z taką interpretacją pojęcia "targowisko", obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje wraz z dokonywaniem w danym dniu sprzedaży, nie może to być zatem "ryczałt" miesięczny, jak w przypadku pobierania opłaty od najemców stoisk w Domu Handlowym w O. Skarżący podniósł również, że nieprawidłowe jest ustalanie opłaty targowej od powierzchni zajmowanego stoiska, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.o.l., wielkość miejsca sprzedaży na targowisku nie ma wpływu na wysokość opłaty. Ponadto stwierdził, że błędnie i niezgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 u.p.o.l. było zrównanie "sprzedaży" z "dzierżawieniem stoiska". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Za zasługujący na uwzględnienie i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w zakresie wprowadzonego w nim pojęcia targowiska. Przepis ten ostatecznie został wskazany jako podstawa skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu. Wobec tego, iż z treści skargi kasacyjnej wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że strona skarżąca kwestionowała wyprowadzoną z tego przepisu definicję "targowiska" i zastosowanie tak zinterpretowanego przepisu w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, iż w tym wypadku o konstrukcji zarzutu skargi kasacyjnej nie decydowało wyłącznie wskazanie w jej wstępnej części przepisu art. 15 u.p.o.l., ale również jego doprecyzowanie w treści uzasadnienia podniesionego zarzutu. W szczególności za trafny i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać zarzut, iż Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. poprzestał na stwierdzeniu, że skoro w pojęciu targowiska mieści się "stoisko" to sprzedaż ze stoiska jest sprzedażą na targowisku. To ostatecznie błędne przekonanie Sądu pierwszej instancji prowadziło do stwierdzenia istnienia podstawy do poboru opłaty targowej w związku ze sprzedażą na tak rozumianym targowisku. Nie jest bowiem wystarczające dla stwierdzenia, że sprzedaż dokonywana jest na targowisku samo nazwanie punktu handlowego stoiskiem. Prowadziło to w konsekwencji do nie dającego się zaaprobować wniosku, iż za targowisko w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. należało uznać budynek pełniący funkcję "Domu Handlowego". Nie zgadzając się z taką oceną w pierwszej kolejności należało przypomnieć treść art. 15 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, w szczególności - z ręki, koszyków, stoisk, wozów konnych, przyczep pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części środków transportowych. Przeciwko temu aby sprzedaż dokonaną na targowisku uznać za sprzedaż prowadzoną w wydzielonym pomieszczeniu znajdującym się w budynku w całości zajętym na działalność handlową przemawia zarówno wykładnia językowa, systemowa jak i funkcjonalna powołanego przepisu. Po pierwsze - należy uznać, że wprowadzając obowiązek zapłaty opłaty targowej ustawodawca na potrzeby tej daniny zdefiniował pojęcie "targowiska". Definicja ta jest szersza od pojęcia targowiska zawartego w obowiązującym do 31 grudnia 2000r. dekrecie z dnia 2 sierpnia 1951 r. o targach i targowiskach (Dz. U. z 1990 r., Nr 41, poz. 312 ze zm.). Targowiskiem w rozumieniu art. 1 ust. 1, art. 3 i art. 5 dekretu były wszelkie miejsca i budowle przeznaczone do handlu, prowadzone i urządzone na zasadach określonych w dekrecie, o lokalizacji których zdecydowała gmina. Określenie targowiska w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jako każdego miejsca) a więc i targowiska w rozumieniu dekretu), w których prowadzony jest handel pozwala na objęcie opodatkowaniem sprzedających na ulicach, placach, chodnikach, tj. miejscach, w których zwyczajowo prowadzony jest handel nawet przy nie zachowaniu warunków formalnych określonych w dekrecie /por. Z. Etel, S. Presnarowicz Podatki i opłaty samorządowe, komentarz, Warszawa 1998 r. str. 107-109 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 1993 r., sygn. akt: III ARN 66/93, publ. OSN 1995 r., nr 2, poz. 42/. Potwierdza tego rodzaju wykładnię sformułowanie w przepisie art. 15 ust. 2 u.p.o.l. - "wszelkie miejsca" i jednocześnie wskazanie przykładowe ("w szczególności") tego rodzaju miejsc. Biorąc pod uwagę treść tej definicji, jej zbieżność w podstawowym zakresie z definicją przyjętą w art. 1 ust. 1 dekretu o targowiskach należy przyjąć, że za targowisko mogły zostać uznane również budowle (hale targowe, bazary) przeznaczone do handlu z ręki, koszyków, stoisk itp. W tak rozumianej definicji targowiska nie mieściły się budynki, w których wydzielono pomieszczenia przeznaczone do sprzedaży towarów, nawet jeżeli te wyodrębnione pomieszczenia zostały nazwane "stoiskiem". Językowa wykładnia tego pojęcia pozwala na uznanie za stoisko działu sklepu wielobranżowego lub odpowiednio urządzonego punktu (zwykle na kiermaszach, targach) prowadzących sprzedaż towarów lub usług /por. Mały słownik języka polskiego pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN Warszawa 1968, str. 778/. Stoiskiem w tym znaczeniu będzie zatem zarówno dział sprzedaży w sklepie wielobranżowym (np:. w tzw. sklepach wielobranżowych, supermarkecie), jak i punkt sprzedaży na bazarze, czy hali targowej. W pojęciu targowiska wprowadzonym w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. mieścić się będzie jedynie ten drugi rodzaj "stoisk". Potwierdzeniem takiego rozumienia przepisów definiujących targowisko stanowi wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. wyłączenia z opłaty targowej sprzedaży dokonywanej w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw /por. art. 1 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Niezależnie od kontrowersji jakie w orzecznictwie wzbudziło brak precyzji w sformułowaniu tego wyłączenia /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2005r., sygn. akt: II FSK 472/05/ dla wykładni pojęcia "targowiska" istotne jest, to że również przed tą zmianą za targowisko nie można było uznać budynku w całości zajętego na działalność handlową, w którym wynajmowano pomieszczenia osobom dokonującym sprzedaży. Po drugie - za podciągnięciem sprzedaży dokonywanej w budynkach zajętych na działalność handlową przemawia również wykładnia systemowa przepisów wprowadzających opłatę targową. W art. 15 ust. 1 u.p.o.l. mowa jest o poborze opłaty od osób dokonujących sprzedaży na targowiskach. Jednocześnie w art. 19 pkt 1 lit. a tej ustawy uprawniając radę gminy do określenia zasad ustalania i poboru oraz terminu płatności stawek opłaty targowej wskazano maksymalny pułap "stawki dziennej". Ustawa nie dopuszcza poboru tej opłaty w formach zryczałtowanych np. stawki miesięcznej opłacanej z góry. Pobór opłaty targowej wiązać się musi z faktem dokonania sprzedaży na targowisku w danym dniu. W tym celu rada gminy została również uprawniona do zorganizowania poboru opłaty targowej w drodze inkasa (art. 19 pkt 2 u.p.o.l). zarówno zatem wymiar opłaty targowej w formie stawki dziennej, powiązanie obowiązku zapłaty z dokonywaniem sprzedaży w danym dniu, jak i zorganizowanie poboru w drodze inkasa potwierdza, że obowiązek w tym zakresie nie mógł zostać rozciągnięty na sprzedaż prowadzoną w budynkach przeznaczonych na działalność handlową, nawet jeżeli poszczególne pomieszczenia nazwano "stoiskiem". Sprzedaż w tego rodzaju obiektach handlowych dokonywana jest w sposób zorganizowany na stałe i nie wymagała ustalenia stawki dziennej podatku. Próba zorganizowania poboru opłaty targowej z formie stawki ryczałtowej opłacanej miesięcznie oraz podstawy jej obliczenia w zależności od powierzchni "stoiska" potwierdza nie tylko brak możliwości dostosowania poboru opłaty targowej do obowiązujących zasad w stosunku do tego rodzaju działalności handlowej, ale wręcz wskazuje na wprowadzenie innej daniny publicznej niż opłata targowa przewidziana w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Po trzecie - potwierdzeniem wyników przedstawionej wykładni językowej i systemowej jest również wynik wykładni funkcjonalnej. Opłata targowa została wprowadzona jako opodatkowanie doraźnej sprzedaży dokonywanej w miejscach do tego przeznaczonych, albo nawet nie mających tego rodzaju przeznaczenia mieszczących się w kategorii "targowiska". Świadczy o tym sama definicja targowiska wprowadzona w omawianym przepisie art. 15 ust. 2 u.p.o.l., związanie powstania obowiązku w tej opłacie z dokonywaniem sprzedaży (art. 15 ust. 1) oraz wprowadzenie opłaty targowej jako stawki dziennej (art. 16 pkt 1 lit. a). Tego rodzaju doraźnego charakteru nie będzie miała sprzedaż prowadzona na stałe w sposób zorganizowany w ramach działalności handlowej prowadzonej poza obszarem targowiska w budynku przeznaczonym do tego celu. Mając na względzie przytoczone argumenty należało uznać, iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie przyjętego w nim pojęcia "targowiska". Skoro jednocześnie w sprawie nie było innych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy działając w oparciu o przepis art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę i uznając jej zasadność uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego w obu instancjach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 3 w związku z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) /Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm./.