III SA/Po 400/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Kamila Perkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę /-/K. Wolna-Kubicka /-/T. Geremek /-/B. Koś Decyzją nr [...] nr [...] z dnia [...].01.2004r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...].03.2001r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, obliczenia kwoty długu celnego oraz zapisu w polach 33 i 47 typ 111, 813, zaklasyfikował towar ROSSOVET Eq Gel do kodu PCN 2309 90 93 0, zamiast do właściwego dla leków, kodu PCN 3004 50 10 0 deklarowanego przez stronę, "A" Sp. z o. o. w G. Konsekwencją zmiany kodu PCN było ustalenie kwoty długu celnego na podstawie stawki celnej konwencyjnej w wysokości 20 % w miejsce zerowej - obniżonej stawki celnej. Nieprawidłowa klasyfikacja taryfowa towaru spowodowała niewłaściwe zastosowanie stawki celnej i w związku z tym niewłaściwe ustalenie należnego podatku VAT. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił więc kwotę długu celnego i kwotę podatku od towarów i usług oraz wezwał do uiszczenia niedoboru cła i podatku oraz odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w niniejszej sprawie wszczęto z urzędu w trybie art. 83 Kodeksu celnego postępowanie celne na podstawie wyników kontroli postimportowej przeprowadzonej w spółce w dniach od [...].10.2001r. do [...].01.2002r., dotyczącej obrotu towarowego z zagranicą w latach 1999-2001. W toku postępowania ustalono na podstawie etykiety na opakowaniu oraz ulotki informacyjnej, że preparat ROSSOVET Equine składa się z L-Karnityny, cyjanokobalaminy, chlorowodorku L-Argininy, L-Acetylometioniny, kwasu L-Asparginowego, Lewulozy i podłoża. Jest on preparatem odżywczym w żelu dla koni, powodującym wzmocnienie w przypadkach chorób układu krążenia w okresie rekonwalescencji i po przejściu ciężkich schorzeń układu pokarmowego. Ma również zastosowanie jako odżywka dla koni młodych, pracujących i sportowych. Działanie preparatu wzmacnia sprawność zwierzęcia. Biorąc pod uwagę powyższe informacje wyjaśniono, że ponieważ pozycja 3004 Taryfy celnej obejmuje leki złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, to sporny preparat, który nie leczy konkretnej choroby, a jedynie sprzyja utrzymaniu zdrowia w dobrym stanie, nie spełnia wymogów tej pozycji. Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej na etykiecie sprowadzonego leku powinny znajdować się informacje na temat choroby lub stanu chorobowego, w którym lek ma być zastosowany. Ponadto warunkiem koniecznym do zaklasyfikowania danego towaru do pozycji 3004 jest posiadanie przez towar wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych (opinia klasyfikacyjna zawarta w tomie V powołanych Wyjaśnień do Taryfy celnej dotycząca pozycji 3004, część IV, s. 2302), a przedmiotowy preparat odżywczy nie posiadał takiego wpisu. W związku z powyższym produkt ten winien być zakwalifikowany do pozycji 2309 zgodnie z uwagą do Działu 23 w brzmieniu: "Pozycja nr 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania". Pozycja 2309 obejmuje produkty używane do karmienia zwierząt, natomiast według Wyjaśnień do Taryfy celnej są to: karma dla psów lub kotów, przygotowana do sprzedaży detalicznej ( 2309 10 ) i produkty pozostałe ( 2309 90 ). Produkty używane do karmienia zwierząt - mieszanki premix winny być klasyfikowane do pozycji 2309, jak wynika z treści komentarza w Wyjaśnieniach do Taryfy. Są to zazwyczaj mieszaniny złożone z kilku substancji, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od zapotrzebowania organizmu zwierzęcia. Preparaty te ułatwiają trawienie, zapewniają dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chronią ich zdrowie. Ich podstawowymi składnikami są witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, pobudzające apetyt itd. Grupa ta obejmuje również preparaty składające się z kilku substancji mineralnych. Potwierdzeniem stosowania błędnej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru jest ponadto treść Opinii Klasyfikacyjnych Światowej Organizacji Celnej zawarta w komentarzu do Wyjaśnień do Taryfy ( tom V, s. 2299 ). Zgodnie z tą opinią pozycja 2309 obejmuje preparaty przeznaczone do utrzymania zdrowia w dobrym stanie. W szczególności przez stworzenie lepszej równowagi dietetycznej, powiększenia wartości odżywczej paszy, składającej się z jednej lub kilku substancji odżywczych lub substancji nieorganicznych, do których dodano witaminy, prowitaminy, sole mineralne, pierwiastki śladowe, antybiotyki i substancje kokcydiostatyczne. Właściwym kodem dla spornego produktu jest kod PCN 2309 90 93 0 z uwagi na ich skład surowcowy i przeznaczenie. Organ celny I instancji wskazał również, że mimo wezwania strona nie przedłożyła dowodu potwierdzającego wpisanie preparatów do urzędowego rejestru środków farmaceutycznych, co jest warunkiem koniecznym, chociaż nie jedynym do zaklasyfikowania przedmiotowych towarów do pozycji 3004. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucając błędną interpretację Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez niepowołanie biegłych specjalistów, a także niewłaściwe naliczenie cła, podatku od towarów i usług oraz odsetek. Odwołujący nie zgadzał się z twierdzeniem zawartym w decyzji, iż dla przyjęcia, że dany produkt jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej, jest konieczne aby został dokonany wpis do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) w komentarzu do pozycji 3004 nie zamieszczono wymogu wpisu do rejestru jako warunku zaklasyfikowania danego preparatu do tej właśnie pozycji. Zgodnie z cytowaną Taryfą kod 3004 stanowią " leki złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowanych w odmierzonych dawkach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej". W powyższym zakresie zdaniem odwołującego sporny produkt spełnia wymogi określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 3004. Odwołujący zakwestionował również przyjęcie przez naczelnika Urzędu Celnego, że sporny towar jest prefiksem. Ponadto strona zarzuciła przedmiotowej decyzji naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe jej uzasadnienie i merytorycznie błędną ocenę stanu spornego towaru. W dniu [...].04.2004 Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia [...].04.2004 sprostował z urzędu popełnioną omyłkę w decyzji z dnia [...].01.2004, w której wyliczając kwotę należnego podatku od towarów i usług przyjęto stawkę VAT w wysokości 22% zamiast 7% . Na postanowienie to strona nie wniosła zażalenia. Decyzją z dnia [...] maja 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że stosowana obecnie w Polsce Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w Sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14.06.1983r. ( zał. do Dz. U. Nr 11, poz. 62 z 07.02.1997r. ). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Niesporne jest, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar przeznaczony dla zwierząt: Rossovet Eq, o składzie i właściwościach wskazanych w decyzji organu I instancji. Spór dotyczy natomiast klasyfikacji taryfowej tych produktów do właściwego kodu PCN. Według strony winien on być zaklasyfikowany - ze względu na skład surowcowy i właściwości - jako "produkt farmaceutyczny" według kodu PCN 3004 50 10 0, obejmującego "leki ( z wyjątkiem produktów z pozycji nr 3002, 3005 lub 3006) złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych, dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 3004 zalicza się preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą. Ponieważ produkt nie jest wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, a jedynie posiada zezwolenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, nie spełnia założeń pozycji 3004. Treść uwagi 1 do działu 30 Taryfy celnej wyłącza szereg towarów z działu 30, stanowiąc w punkcie (a), że dział ten nie obejmuje "żywności i napojów ( takich jak odżywki dietetyczne, odżywki wzmacniające i dla diabetyków, odżywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne)". Zgodnie natomiast z komentarzem do Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3004 klasyfikuje się leki złożone z produktów zmieszanych lub niezmieszanych, dostarczane w odmierzonych dawkach lub w postaci tabletek ( ampułek, kropli itd. ), umieszczone w opakowaniach do sprzedaży detalicznej i przeznaczone do celów terapeutycznych czy profilaktycznych. Pozycja ta nie obejmuje "produktów spożywczych i napojów zawierających substancje o działaniu leczniczym, jeśli substancje te dodaje się wyłącznie celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia jego smaku, bez odbierania jednak produktowi jego charakteru spożywczego". Nie obejmuje ona także "dodatków żywnościowych zwierających witaminy lub sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia w celu zapobiegania lub leczenia chorób i dolegliwości. Produkty te są przeważnie cieczami, lecz mogą również występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22". Według opinii załączonej przez stronę sporny produkt Rossovet Eq. jest preparatem leczniczym, który nie może być klasyfikowany jako premiks. Tymczasem organy celne wskazały, że preparat stosowany jest jako odżywka wzmacniająca w przypadku chorób układu krążenia, w okresie rekonwalescencji i po przechorowaniu ciężkich schorzeń układu pokarmowego, jako odżywka dla koni młodych, pracujących i sportowych. Jej składniki zwiększają sprawność zwierzęcia. Organ odwoławczy uznał wobec tego za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, klasyfikujące przedmiotowe produkty do pozycji 2309 Taryfy celnej. Zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 23 ( tom I, s. 220 ) Wyjaśnień do Taryfy celnej dział ten obejmuje "odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich nie nadają się do spożycia przez ludzi". Pozycja 2309 obejmuje "preparaty stosowane do karmienia zwierząt", dzielące się ( tom I Wyjaśnień, s. 226-229 ) na paszę słodzoną oraz inne preparaty ( w tym do wyrobu pasz treściwych - przeznaczonych do zaopatrywania zwierząt w składniki pokarmowe zapewniające dietę dzienną lub do wyrobu pasz uzupełniających). Preparaty określane jako "premiksy" i objęte pozycją 2309 są zazwyczaj mieszaninami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje zmieniają się zależnie od przewidywanej produkcji zootechnicznej. Są to substancje ułatwiające trawienie zwierząt i chroniące ich zdrowie ( witaminy, aminokwasy, antybiotyki, emulgatory itd. ), konserwujące pasze oraz służące jako nośnik. Pozycja 2309 obejmuje również preparaty złożone z substancji aktywnej oraz nośnika - jeżeli stosowane są do żywienia zwierząt. Mając na uwadze deklarowany w certyfikacie przez producenta skład surowcowy spornego preparatu, jego przeznaczenie, sposób podawania oraz zalecane dawkowanie organ odwoławczy uznał, iż spełnia on kryteria towarów określanych jako "premiksy" ( w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" tom I, s. 228 pkt. C ), wobec czego winien być klasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 Taryfy. Odnosząc się ogólnie do przedłożonej w sprawie opinii Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że na podstawie art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego jest on ( obok Naczelnika Urzędu Celnego jako organu I instancji ) organem wyłącznie właściwym do ustalania kodu PCN, wobec czego ewentualne opinie biegłych czy rzeczoznawców są pomocne jedynie w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu czy ustalenia tożsamości towaru. Sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie, gdyż stan towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany w toku postępowania. Strona powołując opinię doktora nauk weterynaryjnych W.K. z SGGW w W. podniosła, iż sporny preparat nie posiada wpisu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych, ale został dopuszczony do obrotu na podstawie zezwolenia Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Jednocześnie strona powołała się na art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 10.10.1991r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej ( Dz. U. Nr 105, poz. 452 ze zmian. ), który określa leki nie podlegające obowiązkowi wpisu do powyższego rejestru - chodzi o leki recepturowe, leki gotowe złożone z nieprzetworzonych surowców farmaceutycznych lub będące preparatami galenowymi, surowce farmaceutyczne, leki homeopatyczne oraz inne środki farmaceutyczne i materiały medyczne ujęte w Urzędowym Wykazie Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych dopuszczonych do obrotu w Polsce ( z dnia 31.12.1999r. ). Zdaniem organu II instancji zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie, albowiem importowany towar nie może być uznany za jakikolwiek produkt określony w przepisie art. 5 ust. 2 powyższej ustawy. Z tego względu nie jest on środkiem farmaceutycznym w rozumieniu tej ustawy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik "A" Spółki z o. o. w G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej: - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy ( art. 85 Kodeksu celnego i Taryfy celnej ) poprzez przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji spornego towaru do kodu 2309 90 93 0, oraz w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowej podstawy do obliczenia podatku od towarów i usług - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy ( art. 7, art. 77 § 1 kpa oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ) poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia w decyzji przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniach i twierdzeniach skarżącego, jak i przekazanych przez skarżącego opinii biegłych specjalistów. -brak staranności w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy poprzez odwoływanie się do nieobowiązujących przepisów prawnych i błędną analizę zapisów prawnym poza ich kontekstem znaczeniowym. - zaniechanie powołania biegłych w celu ustalenia charakteru produktu oraz niewyjaśnienie w wyczerpujący sposób przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniu i opiniach specjalistów. Skarżący zakwestionował w pierwszej kolejności stanowisko organów celnych uznające, że dla przyjęcia iż dany produkt jest lekiem w rozumieniu Taryfy celnej konieczne jest wpisanie go do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Następnie strona wskazała, że z uwagi na brzmienie pozycji 3004 dla definicji leku niezbędne jest ustalenie następujących elementów: definicji terapii, definicji profilaktyki, ustalenie celu stosowania produktu, ustalenie jego składu, ustalenie sposobu podawania i sprzedawania. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego terapia jest "przywracaniem zdrowia chorym ludziom i zwierzętom za pomocą środków lub zabiegów (inaczej kuracją, leczeniem)", profilaktyka oznacza natomiast "działanie i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom". Skarżąca podkreśliła, iż właściwości lecznicze i profilaktyczne preparatu potwierdzają przedłożone organowi celnemu opinie. Z opinii dr W. K. wynika, że nie można zakwalifikować spornego preparatu jako premiksu. Organy celne arbitralnie rozstrzygnęły o klasyfikacji preparatu, same nie powołały biegłych specjalistów, przez co naruszyły powołane na wstępie skargi przepisy postępowania. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano przyczyn dla których odmówiono wiarygodności dowodom i twierdzeniom skarżącego. Ponadto strona podtrzymała dotychczasowe zarzuty, polemizując ze stanowiskiem organu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celne, podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 280 i 283 Kodeksu celnego właściwym organem do ustalania kodu PCN jest Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym. Natomiast opinie biegłych bywają pomocne jedynie wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do przedmiotu importu - ustalenia tożsamości towaru, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sporną kwestię w rozpoznawanej sprawie stanowiła klasyfikacja importowanego towaru do odpowiedniego kodu Taryfy celnej. Skarżąca spółka w dokumencie SAD z dnia [...].03.2001r. określiła towar jako preparat weterynaryjny odżywczo -leczniczy i zaklasyfikowała do kodu PCN 3004 50 10 0 właściwego dla leków, natomiast organy celne zaklasyfikowały je do kodu PCN 2309 90 93 0 właściwego dla produktów używanych do karmienia zwierząt, konkretnie do mieszanek "Premix". W myśl art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm. ) należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Oznacza to, że wymiar cła odpowiadać winien stanowi prawnemu i faktycznemu z dnia odprawy celnej. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiła w zaskarżonej decyzji Taryfa celna stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej ( Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. ( Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.). Każda taryfa celna to usystematyzowane wyszczególnienie towarów ( nomenklatura ), podstaw wymiaru cła i stawek celnych. W taryfie celnej znajdują się też wyjaśnienia dotyczące zakresu stosowania stawek celnych oraz różnego rodzaju informacje. Najważniejszym elementem taryfy jest niewątpliwie nomenklatura, która powinna być zupełna ( czyli obejmująca praktycznie wszystkie towary występujące w obrocie towarowym z zagranicą ) i przejrzysta. Klasyfikacja towarów w taryfie celnej oparta jest przy tym na kryteriach wskazujących ich charakter, przeznaczenie i skład surowcowy (A. Drwiłło, Prawo celne, Gdańsk 2001, s. 100 ). W niniejszej sprawie bezsporne było, iż przedmiotem importu był preparat o handlowej nazwie Rossovet Eq Gel, Stosownie do danych producenta zamieszczonych na ulotce informacyjnej preparat Rossovet Eq Gel składa się z L-Karnityny, cyjanokobalaminy, chlorowodorku L-Argininy, L-Acetylometioniny, kwasu L-Asparginowego, Lewulozy i podłoża. Jest on preparatem odżywczym w żelu dla koni, powodującym wzmocnienie w przypadkach chorób układu krążenia w okresie rekonwalescencji i po przejściu ciężkich schorzeń układu pokarmowego. Ma również zastosowanie jako odżywka dla koni młodych, pracujących i sportowych. Działanie preparatu wzmacnia sprawność zwierzęcia. Preparat ten uzyskał zgodę Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi na dopuszczenie do stosowania jako środek odżywczy i strona skarżąca nigdy nie uzyskała dla tych preparatów wpisu do rejestru środków farmaceutycznych. Ta ostatnia okoliczność przesądza o braku możliwości objęcia preparatu działem 30 Taryfy celnej dotyczącym produktów farmaceutycznych, a w jego ramach - pozycją 3004. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycje 3003 i 3004 obejmują preparaty lecznicze do użytku wewnętrznego lub zewnętrznego, stosowane w terapii lub w profilaktyce ludzi albo przy dolegliwościach zwierząt. Preparaty te otrzymywane są przez zmieszanie dwu lub więcej substancji. Jednakże, gdy są one prezentowane w odmierzonych dawkach albo w postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej, objęte są wtedy pozycją 3004 ( t. II, str. 604 ). Z powyższego komentarza wynika, że pozycję 3003 od pozycji 3004 odróżnia to czy preparaty zostały przygotowane w odmierzonych dawkach, postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej ( pozycja 3004 ) czy też nie ( pozycja 3003 ), co zresztą wprost wynika z brzmienia tych pozycji. Również komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do pozycji 3004 dotyczy w pierwszej kolejności sposobu prezentowania preparatu. W związku z tym również kolejny komentarz zamieszczony przy pozycji 3003 ( t. II str. 604 ), stanowiący, że "niniejsza pozycja obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą oraz specyfiki farmaceutyczne itd., w tym płyny do płukania gardła, krople do oczu, maści, płyny do wcierania, zastrzyki, środki powodujące łagodny odczyn zapalny i inne preparaty nie objęte pozycjami 3002, 3005 lub 3006" odnieść należy także do pozycji 3004. Fakt identycznego co do zasady traktowania leków z pozycji 3003 i 3004 (z odrębnościami wynikającymi ze sposobu prezentacji leku) znajduje potwierdzenie również w opiniach klasyfikacyjnych zawartych w tomie V Wyjaśnień do taryfy celnej - część IV, str. 2302, w których wskazano, że do pozycji 3003 i 3004 należy klasyfikować preparaty farmaceutyczne na bazie antybiotyków (substancji aktywnych objętych pozycją 2941), figurujące w "Rejestrze środków farmaceutycznych i materiałów medycznych". Wbrew zatem zarzutom skargi to Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej, a nie inne akty prawne stanowią podstawę uznania, że podstawowym warunkiem umożliwiającym klasyfikację do pozycji 3003 lub 3004 jest wpis do urzędowej farmakopei, co potwierdza świadectwo rejestracji leku. Reasumując należy stwierdzić, że skoro w świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej ( Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm. ) pozycja 3003 i 3004 obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin objęte urzędową farmakopeą to brak świadectwa rejestracji preparatu potwierdzającego jego wpisanie do urzędowej farmakopei automatycznie eliminuje możliwość klasyfikacji do tych pozycji. Jednocześnie nie zawsze preparaty wymienione w urzędowej farmakopei są klasyfikowane do pozycji 3003 lub 3004. Zatem nie kwestionując właściwości profilaktycznych lub terapeutycznych spornego preparatu, należało uznać, że wobec braku wpisu do urzędowej farmakopei organ celny zasadnie zakwestionował zaklasyfikowanie przez stronę tych towarów do pozycji 3004. Niezależnie od powyższego trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że preparat ten nie spełnia również wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004 (Reguła 1 ORINS ), co zostało szczegółowo uzasadnione w przytoczonym wyżej uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodać tylko należy, że spożywanie spornego preparatu przez zwierzęta w świetle materiałów informacyjnych wzmacnia sprawność zwierzęcia. Oznacza to, że głównym celem jego stosowania - podawania zwierzętom- jest potrzeba dostarczenia im niezbędnych składników odżywczych, wzmacniających ich zdrowie. Ta właściwość preparatu decyduje o jego istocie. Powyższe znalazło potwierdzenie w dopuszczeniu ich do stosowania jako preparatów odżywczych. Jednocześnie zdaniem Sądu organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji preparatu do pozycji 2309 - " produkty używane do karmienia zwierząt oraz kodu PCN 2309 90 93 0 - mieszanki "Premix". Do pozycji 2309 zalicza się w myśl uwagi 1 do działu 23 Taryfy celnej obowiązującej w dacie dokonania zgłoszenia "produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania". Do omawianej pozycji zaliczane są wobec tego preparaty stosowane do żywienia zwierząt, takie jak pasze, pasze uzupełniające i dodatki do pasz, w tym premiksy, będące zazwyczaj mieszankami złożonymi z kilku substancji, których rodzaj i proporcje mogą się różnić w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Są to m. in. substancje ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chroniące ich zdrowie ( takie jak np. witaminy, prowitaminy, aminokwasy, kokcydiostatyki itd. ). Jak już wyżej wyjaśniono, importowany preparat przeznaczony były głównie do utrzymania dobrego stanu zdrowia zwierząt. Do pozycji 2309 zalicza się również preparaty złożone z powyższych substancji aktywnych oraz nośnika - jeżeli stosowane są w żywieniu zwierząt. Preparaty z tej grupy nie mogą być przy tym mylone z niektórymi preparatami weterynaryjnymi, identyfikowanymi zazwyczaj na podstawie medycznego charakteru i wyższego stężenia aktywnej substancji oraz odmiennego wyglądu ( Wyjaśnienia do Taryfy celnej, s. 228 ). Analizując powyższe postanowienia Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej oraz kierując się regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą dla celów prawnych klasyfikację towaru należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, Sąd uznał, że importowany produkt (ze względu na skład surowcowy, przeznaczenie i sposób podawania) - jako preparat, który nie może być uznany za lek w rozumieniu pozycji 3004 - odpowiada najpełniej opisowi towarów ujętych w pozycji 2309 90 93 0 Taryfy, określonych jako mieszanki "premix". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż Sąd zajmował się analizowaniem cech konstytutywnych produktów określanych jako mieszanki "premix" pod kątem uregulowań normatywnych zawartych w samej Taryfie celnej i Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Są to bowiem akty prawne określające precyzyjnie sposób klasyfikowania danego produktu do kodu PCN, których przestrzeganie jest obowiązkiem zarówno organów celnych jak i sądu administracyjnego. Z tego względu wnioski wynikające z analizy produktów typu "premix", zawarte w przedłożonej przez stronę opinii (sporządzonej przez specjalistę z zakresu nauk weterynaryjnych) nie mogły stanowić kryterium decydującego o prawnej klasyfikacji towaru do kodu PCN. Konsekwencją uznania za prawidłową klasyfikację spornego preparatu do kodu PCN 2309 90 93 0 jest przyjęcie, że organy zastosowały właściwą podstawę do obliczania podatku od towarów i usług. Sąd uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez organy administracji celnej przepisów postępowania - art. 7, art. 77 § 1 kpa i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia przepisów art. 7 i art. 77 kpa był niezasadny z przyczyn formalnych - nie mają one bowiem zastosowania do postępowania celnego ( zgodnie z przepisem art. 262 Kodeksu celnego ). Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony trafnie, a na jego podstawie wydano w oparciu o przepisy prawa materialnego prawidłową decyzję administracyjną. W szczególności nie naruszono przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdyż chodzi tu o dowody dotyczące faktów mających znaczenie dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego i w konsekwencji rozstrzygnięcia danej sprawy. Organ II instancji odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do dowodów zebranych w niniejszej sprawie, które zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej podlegają ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów, wobec czego inna, niż prezentowana przez skarżącą ocena ich wiarygodności i mocy dowodowej, nie może być tożsama z nierozpatrzeniem materiału dowodowego. Nie naruszono również przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, dającego organowi możliwość powołania biegłego w celu wydania opinii w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych, albowiem istotne okoliczności faktyczne sprawy mogły zostać ustalone na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. Stan przedmiotowych towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był przez nie kwestionowany, a istota sporu sprowadzała się do prawidłowej klasyfikacji celnej według kodu PCN, do czego upoważnione są wyłącznie te organy. Stanowisko organów statystycznych w przedmiocie klasyfikacji spornych preparatów zawartej w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, bowiem jak wyżej wskazano, organy celne zobowiązane są do stosowania klasyfikacji nomenklatury towarowej taryfy celnej, a nie klasyfikacji zawartej w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( por. wyrok NSA z 29.10.2004 r., GSK 1069/04, Lex nr 162474 i z 21.10.2004, GSK 517/04, Lex nr 162478 ). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i z tego względu orzekł na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr. 153, poz. 1271 ze zmian. ) o jej oddaleniu. /-/K. Wolna-Kubicka /-/T. Geremek /-/B. Koś