I SA/Gd 432/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.) Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Referent Sylwia Górny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 września 2006 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały w sprawie podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu [...] roku Rada Gminy podjęła – na podstawie art. 18 ust .2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym ( Dz.U.z 2001 Nr 142, poz. 1591 z późn. zm. ) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm. ) - uchwałę nr [...] zmieniającą § 2 swojej uchwały nr [...] z dnia [...] roku w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego nr 136, poz. 3067) nadając mu następujące brzmienie: "§ 2.1 Zwalnia się z podatku od nieruchomości: 1) w całości budynki gospodarcze po byłych gospodarstwach rolnych, gdy jedynym źródłem utrzymania podatnika jest renta lub emerytura 2) budynki lub ich części zakwalifikowane do rozbiórki przez organ nadzoru budowlanego (pozwolenie na rozbiórkę bądź przyjęcie zgłoszenia rozbiórki obiektu budowlanego) 3) nieruchomości lub ich części wykorzystywane na prowadzenie szkół innych niż określone w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych 4) w całości nieruchomości lub ich części związane z działalnością kulturalną oraz upowszechnianiem czytelnictwa 5) nieruchomości lub ich części: a) zajęte na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony przeciwpożarowej, ochrony zdrowia z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej b) stanowiące składowisko odpadów i cmentarze c) stanowiące mieszkania komunalne d) zajęte na potrzeby przyznawania i wypłacania świadczeń z pomocy społecznej. 2. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 mają zastosowanie do zobowiązań podatkowych w 2006 roku." Badając legalność przesłanej mu, stosownie do art. 90 ust.2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym ( Dz.U. z 2001 Nr 142, poz. 1591 z późn. zm. ) uchwały, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej ( dalej: KRIO ) realizując kompetencje nadzorcze na mocy art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 12 ustawy z dnia 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (tekst. jednolity: Dz. U. z 2001 roku, nr 5, poz. 577 z późn. zm.) stwierdziło istotne naruszenie prawa polegające na przekroczeniu przez Radę Gminy jej ustawowych kompetencji wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym Kolegium uchwałą nr [...] z dnia [...] roku na podstawie art. 11 ust.1 oraz art. 18 ust.1 pkt 1 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych orzekło o nieważności § 1 uchwały Rady Gminy w części dotyczącej nadania nowej treści § 2 ust. 1 pkt 5 lit c) i d). W uzasadnieniu uchwały KRIO wskazało, że wprowadzone przez Radę w wymienionych wyżej punktach zwolnienie jest w istocie zwolnieniem podmiotowym, ponieważ wskazuje ono pośrednio na podmioty władające tymi nieruchomościami, zaś przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych udziela radzie gminy kompetencji do ustanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Rada wniosła o uchylenie uchwały K RIO, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że zwolnienie wskazane w § 2 ust. 1 pkt 5 lit c) i d) uchwały Rady nr [...] ma charakter podmiotowy. Rada wniosła także o umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej uchwały. Ponadto, zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym polegające na braku uzasadnienia przyczyn, dla których stwierdzono nieważność § 2 ust. 1 pkt 5 lit d) uchwały Rady. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że stanowisko KRIO jest niekonsekwentne względem pozostałych zapisów uchwały, bowiem także w pozostałych podpunktach § 2 ust. 1 pkt 5 (tj. poza lit. c) i d)) zostały zawarte pośrednio zwolnienia podmiotowe np: § 2 ust. 1 pkt 5 lit a) odnosi się do stowarzyszeń. Rada argumentowała, że ustawodawca nakazuje w udzielonej radom gmin delegacji ograniczyć wprowadzone zwolnienia do określenia przedmiotu zwolnienia nie ingerując w zakres treści opisu przedmiotu zwolnienia. Zatem Rada realizując swobodę opisu przedmiotu zwolnienia nie może być ograniczona nadinterpretacją dokonaną przez KRIO w zaskarżonej uchwale. W konkluzji skarżąca podkreśliła, że każde zwolnienie przedmiotowe posiada swoich adresatów, co nie oznacza jednocześnie - jak mylnie interpretuje to KRIO - pośredniego wprowadzenia zwolnienia podmiotowego. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podniesiono, że Rada wprowadzając przedmiotową uchwałą zwolnienia przedmiotowe wobec nieruchomości lub ich części stanowiących mieszkania komunalne, oparła się na kryterium podmiotowym wskazując jako kryterium zwolnienia, obok kryterium przedmiotowego jakim jest przeznaczenie nieruchomości na cele mieszkaniowe, również właściciela nieruchomości zwalnianych od podatku tj. gminę lub gminne jednostki organizacyjne (poprzez określenie "komunalne" - § 2 ust. 1 pkt 5 lit c) uchwały Rady nr [...]). Kryterium podmiotowe zastosowano także, zdaniem organu nadzorczego, w zwolnieniu od podatku nieruchomości zajętych na potrzeby przyznawania i wypłacania świadczeń z pomocy społecznej (§ 2 ust. 1 pkt 5 lit d) uchwały Rady nr [...]). KRIO argumentowało, że zgodnie z ustawą z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2004 roku, nr 64, poz. 593 z późn. zm.) zadania z zakresu pomocy społecznej, w tym przyznawanie i wypłata świadczeń należą do jednostek samorządu terytorialnego oraz organów administracji rządowej. Wprawdzie organy powyższe mogą zlecić realizację zadań z zakresu pomocy społecznej innym podmiotom uprawnionym, jednakże z wyłączeniem m.in. ustalania uprawnień do świadczeń, opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz wypłaty świadczeń pieniężnych, które mogą wykonywać jedynie ośrodki pomocy społecznej lub inne gminne jednostki organizacyjne, powiatowe centra pomocy rodzinie oraz miejskie ośrodki pomocy społecznej (art. 110-112 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (Dz. U. z 2004 roku, nr 64, poz. 593 z późn. zm.)). W konsekwencji, w ocenie KRIO, określenie "na potrzeby przyznawania i wypłacania świadczeń z pomocy społecznej" zawarte w § 2 ust. 1 pkt 5 lit d) uchwały Rady jest w istocie równoznaczne z ustanowieniem zwolnienia podmiotowego z podatku od nieruchomości dla gminy i jej jednostek. KRIO podniosło także, że przez omyłkę nie została stwierdzona nieważność § 2 ust. 1 pkt 5 lit a) uchwały Rady tj. podpunktu, który ustanawia zwolnienie podatkowe dla nieruchomości zajętych na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony przeciwpożarowej, ochrony zdrowia, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Podpunkt powyższy zawiera, w opinii organu nadzorczego, również zwolnienie o charakterze podmiotowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym KRIO podniosło, że jest on bezzasadny, gdyż zaskarżona uchwała zawiera wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, podstawę prawną, a także zapis przebiegu wnioskowania, które doprowadziło do stwierdzenia nieważności uchwały Rady. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada zagwarantowaną konstytucyjnie samodzielność finansową (art. 167 Konstytucji RP) oraz prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP). Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny, zajmując się tymi zasadami, wskazywał (por. wyroki z dnia: 23 października 1996 roku, K 1/96, OTK nr 5, poz. 38; 4 maja 1998 roku, K 38/97 OTK nr 3, poz. 31; 9.IV.2002 r. K 21/01, OTK-A nr 2, poz. 17), że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie, gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gminy jest rodzajem decentralizacji, a nie autonomii finansowej, prowadzącej jednak do samoograniczenia władz państwowych. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Niewątpliwie odzwierciedleniem uprawnienia gmin w zakresie ustalania wysokości podatków (art. 168 Konstytucji) są postanowienia m.in. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawniające radę gminy do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy. Ten ostatni przepis zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych określonych w pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 8a, 10, 12 oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych wymienionych w pkt 2a, 5, 7, 9, 11, 13, 14. W art. 7 ust. 2 ustawy wymienione zostały natomiast typowe zwolnienia podmiotowe. W związku z wydanym w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięciem nadzorczym, spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie wskazane w § 2 ust. 1 pkt 5 lit c) i d) uchwały Rady nr [...] jest zwolnieniem wyłącznie przedmiotowym, czy też pośrednio wskazując adresatów zwolnienia wykazuje ono charakter przedmiotowo-podmiotowy, bądź podmiotowy. Dokonanie powyższego rozróżnienia jest w niniejszej sprawie kluczowe, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rady gmin posiadają kompetencję do uchwalania wyłącznie tych pierwszych zwolnień tj. zwolnień przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 roku, Sa/Rz 235/03, OSP 2004/2/16, glosa do wyroku NSA dnia 25 czerwca 2003 roku, R. Sawuła, OSP 2004/4/50 - t.1). W powyższej sytuacji wymagają rozważenia pojęcia "zwolnienia przedmiotowego", "zwolnienia podmiotowego" oraz "zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego". Pierwsze ze wskazanych pojęć dotyczy wyłączenia z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych tj. zwolnienia z podatku przedmiotów opodatkowania takich jak np.: budynek, grunt, budowla, lokal (tak: L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003.) Drugie tj. "zwolnienie podmiotowe" jest to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów np: emerytów, rencistów. Natomiast trzecie określenie tj. "zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe" to takie, które w ramach zwolnienia przedmiotowego dodatkowo ogranicza, zawęża obowiązek podatkowy w stosunku do pewnej kategorii podmiotów ( podatników ). Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jednak, co należy podkreślić, jedynie zwolnienia przedmiotowe. Powyższy zapis koresponduje z art. 217 Konstytucji RP, w którym zawarto zakaz wprowadzania aktem podustawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku (zwolnień podmiotowych), co zgodnie z art. 236 Konstytucji oznacza, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować jako zgodny z Konstytucją. Kategoryczny sposób sformułowania powyższego zakazu (zawartego art. 217 Konstytucji RP) uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe). Wskazać trzeba, iż odmienna wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji, gdyż pojęcie podmiotów zwolnionych z podatków nie może być wiązane z jakimikolwiek grupami podatników, niezależnie od ich liczby w tych grupach, a więc dowolnie ustalonymi, lecz z grupami wyróżnionymi i określonymi przez ustawodawcę w zakresie podmiotowym wskazanym w ustawie podatkowej. W ocenie Sądu organ nadzorczy zasadnie podkreślił, choć dopiero w odpowiedzi na skargę, że zwolnienie określone w § 2 ust. 1 pkt 5 lit c) uchwały Rady ma charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, bowiem wprowadza ono wyłączenie ze względu na przedmiot opodatkowania i jednocześnie w jego ramach poprzez dodatkowe określenie "komunalne" zawęża obowiązek podatkowy w stosunku do pewnej kategorii podmiotów tj. do gminy i jej jednostek organizacyjnych. Wbrew więc twierdzeniom tego organu zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały, nie jest to niedozwolone przez art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwolnienie podmiotowe, lecz zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, również niedopuszczalne na gruncie art. 7 ust. 3 w/w ustawy. Sąd zważył, że także § 2 ust. 1 pkt 5 lit d) uchwały Rady odnoszący się do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby przyznawania i wypłacania świadczeń z pomocy społecznej, stanowi zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Podkreślić należy, że postanowienie to wskazuje na nieruchomości lub ich części zajęte przez określone podmioty w celach przyznawania i wypłaty świadczeń tj. jak słusznie wskazał organ nadzoru w odpowiedzi na skargę - przez ośrodki pomocy społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie oraz inne gminne jednostki organizacyjne (art. 110-112 ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonej uchwały (wskazuje, że zwolnienia zawarte w § 2 ust. 1 pkt 5 lit c) i d) uchwały Rady mają charakter podmiotowy) odpowiada ona prawu, bowiem sprzeczne z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są także zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe. Na marginesie wskazać należy, że Sąd nie był w niniejszej sprawie uprawniony do badania także § 2 ust. 1 pkt 5 lit a) uchwały Rady, ponieważ postanowienie powyższe nie leżało w zakresie przedmiotowym zaskarżonej uchwały KRIO. W ocenie Sądu także zarzuty dotyczące braku uzasadnienia faktycznego przedmiotowej uchwały, w szczególności odnoszące się do braku uzasadnienia stwierdzenia nieważności § 2 ust. 1 pkt 5 lit d) uchwały Rady, są niezasadne. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 roku, nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) "(...)rozstrzygnięcie nadzorcze powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego." Wskazać trzeba, że zaskarżona uchwała zawierała wszystkie wymienione w wyżej przytoczonym przepisie elementy tj. stan faktyczny, postawę prawną rozstrzygnięcia, wprawdzie skąpe uzasadnienie, niemniej jednak wskazujące na przyczynę stwierdzenia nieważności oraz pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Podnieść należy, że uzasadnienie uchwały organu nadzorczego odbiega od wzorcowego, niemniej jednak zawiera ono wszystkie wymagane elementy i odpowiada prawu. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.