I GSK 124/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Jan Kacprzak (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 września 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 2698/05 w sprawie ze skargi "R." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "R." Spółki z o.o. w L. kwotę 724 (siedemset dwadzieścia cztery złotych) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 11 września 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 2698/05, oddalił skargę R. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swe ustalenia na następującym stanie faktycznym: Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...] października 2000 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci koszul męskich. Do zgłoszenia celnego dołączono fakturę handlową - Invoice No. [...] wystawioną przez eksportera C. A. J. V. Z. S. Y. G. C. L. oraz fakturę transportową. W trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. kontroli postimportowej w siedzibie importera ujawniono faktury wystawione przez firmę F. I. T. L. nr [...] z dnia [...] stycznia 2000 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r. na łączną kwotę 100 000 USD na rzecz Spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. W dokumentacji firmy ujawniono również fakturę wystawioną przez niemiecką firmę G. z siedzibą w B. nr [...] z dnia [...] października 2000 r. określającą koszty związane z transportem towaru, w kwocie 833 DEM. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie poinformowano organu celnego o istnieniu takich opłat. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego I w W., decyzją z dnia [...] października 2003 r., nr [...], uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i długu celnego. Organ określił wartość celną z uwzględnieniem opłat - uznanych za koszty pośrednictwa - wynikających z faktur, wystawionych przez firmę F. I. T. L. oraz kosztów obsługi kontenera w porcie, zawartych w fakturze nr [...] z dnia [...] października 2000 r., wystawionej przez firmę G.. Od tak podwyższonej wartości organ określił również dług celny, a także wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. uzupełnił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] października 2003 r. w zakresie wskazania zasad według jakich obliczone zostały odsetki wyrównawcze oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w uzupełnionej decyzji. Orzekając w sprawie, w związku z odwołaniem Spółki, wniesionym pismem z dnia [...] października 2003 r., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję uzupełnioną z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W., w części dotyczącej podstawy prawnej oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 166 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a, pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r., Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. z 1997 r., Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623). Powołując się na treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Natomiast zgodnie z notą wyjaśniającą 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" - wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., zawierającą analizę pojęć "prowizja" i "pośrednictwo", rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej, a administracje celne muszą podjąć odpowiednie kroki w celu właściwego stosowania powyższych przepisów. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że Spółka R. zawarła w dniu [...] stycznia 2000 r. umowę o świadczenie usług marketingowych z chińską firmą F. I. T. L., na mocy której kontrahent chiński miał świadczyć obsługę marketingową niezbędną do budowania wizerunku Spółki R. w Chinach oraz obsługę biurową konieczną do realizowania zamówień towarów w Chinach. Koszt wymienionych usług ustalono na 50 000 USD. W opinii organu z opisu całokształtu okoliczności tworzących relacje między podmiotami, a także z opisu usług świadczonych przez spółkę F. zawartych w zastrzeżeniach Spółki R. do protokołu kontrolnego oraz przedstawionych przez pełnomocnika strony na etapie postępowania odwoławczego, wynika, iż miały one charakter pośrednictwa (np. wyszukiwanie producentów konfekcji, organizowanie rozmów handlowych). Organ celny odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż firma F. prowadziła na rzecz R. na terenie Chin działalność marketingową lub reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Zdaniem organu głównym zadaniem firmy F. było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów. Analiza postanowień kontraktu z dnia [...] stycznia 2000 r. wraz z ujawnionymi fakturami, a także wyjaśnienia samej strony świadczą, że koszty poniesione przez Spółkę R. za usługi świadczone przez spółkę F. podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu strony, że organ I instancji nie dokonał dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez rozliczenie kosztów usług marketingowych, jedynie proporcjonalnie dla każdego dokumentu SAD za 2000 r., Dyrektor Izby Celnej w W. szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości 100 000 USD. Wskazał, że organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności określił współczynnik do rozliczenia na jedną odprawę w ten sposób, że kwotę 100 000 USD podzielił przez łączną wartość zakupu towaru wynikającą z faktur handlowych załączonych do zgłoszeń celnych dokonanych przez stronę w 2000 r. Następnie organ celny kwotę wynikającą z faktury handlowej załączonej do każdego konkretnego zgłoszenia celnego pomnożył przez współczynnik, a otrzymaną wartość doliczył do wartości zadeklarowanej w danym zgłoszeniu celnym. Bez znaczenia zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. pozostaje ustalenie, jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że firma F. była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz Spółki R. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu, czy zgłoszeń celnych. W powyższym stanie sprawy organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury (w niniejszej sprawie 2000 r.). Organ stwierdził, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w siedzibie strony ujawniono także fakturę wystawiona przez niemiecką firmę G. nr [...] z dnia [...] października 2000 r., zawierającą koszty związane z transportem towaru w wysokości 833 DEM. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu strony, która nie zgodziła się z przypisaniem całej kwoty z powyższej faktury do zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2000 r. Dyrektor Izby Celnej w W. zwrócił uwagę na tożsamość zapisów w polu 31 dokumentu SAD oraz na załączonej do niego fakturze transportowej. Odnosząc się do orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, iż w sprawie w sposób nieprawidłowy organ celny pierwszej instancji połączył postępowanie celne i podatkowe, co uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego w tym zakresie, a co było podstawą do uchylenia decyzji organu celnego pierwszej instancji w tej części z uwagi na brak podstawy do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła, Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, warunkujące odstąpienie od pobierania tych odsetek. W opinii organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego I w W. w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę stwierdził, że istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy wartością celną zaimportowanego towaru jest wyłącznie cena faktycznie zapłacona tj. fakturowana przez eksportera cena sprzedaży, czy też cena faktycznie zapłacona powiększona o koszty pośrednictwa, jakie skarżąca zobowiązana była ponieść na rzecz podmiotu, z którym zawarła odrębną od stosunku sprzedaży umowę z dnia [...] stycznia 2000 r. Powołując się na przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a tego aktu podał, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wobec powyższego w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kluczowym w sprawie było ustalenie jakiego rodzaju są sporne koszty, poniesione przez skarżącą w wyniku uregulowania należności za faktury nr [...] z [...] stycznia 2000 r. oraz nr [...] z [...] lipca 2000 r., wystawione przez firmę F. w związku z realizacją kontraktu z [...] stycznia 2000 r., a nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że ustalenie rodzaju przedmiotowych kosztów jest niemożliwe bez wyjaśnienia charakteru czynności wykonywanych przez firmę F. na rzecz skarżącego, w ramach realizacji kontraktu z dnia [...] stycznia 2000 r. W tym zakresie za wiążące Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999 r., Nr 80, poz. 908). Art. 8 ust. 1 (a) (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu przewiduje włączenie do wartości celnej kosztów prowizji i kosztów pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu pod warunkiem, że są one ponoszone przez kupującego, a nie zostały włączone do ceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że zgodnie z treścią noty wyjaśniającej - 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" - wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. W sytuacji gdy koszty pośrednictwa ponosi kupujący, a nie zostały one wliczone do ceny, to zgodnie z wymienioną notą wyjaśniającą, powinny zostać dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zgodnie z treścią noty wyjaśniającej 2.1 terminy "pośrednicy" i "koszty pośrednictwa" ustanawiają raczej teoretyczną różnicę w stosunku do wyrażeń "agenci" i "prowizja", gdyż w praktyce nie ma ścisłych rozgraniczeń między tymi dwiema kategoriami. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wobec faktu spełnienia przesłanki pozytywnej określonej w art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, wydatki poniesione przez skarżącą w przedmiotowej sprawie (związane z realizacją kontraktu z dnia [...] stycznia 2000 r.) podlegały wliczeniu, jako koszty pośrednictwa, do wartości celnej towaru. Za najistotniejsze uznano nie sposób określenia przedmiotu umowy, lecz rodzaj usług faktycznie wykonanych na rzecz skarżącej. Oceny tych usług organy celne dokonały w oparciu o oświadczenia samej skarżącej ponieważ, brak jest dokumentów, co przyznaje sama skarżąca, określających strategię działania firmy F. w Chinach. Przedmiotowe usługi obejmowały: nawiązywanie wstępnych rozmów handlowych z potencjalnymi chińskimi kontrahentami, wskazania profilu działalności Spółki R., oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży, a następnie organizowanie konkretnych już spotkań z przedstawicielami i tłumaczenie prowadzonych negocjacji, ponadto szkolenia pracowników R. oraz wykonywanie prac biurowych, reklamowych i innych usług określanych przez skarżącą jako marketingowe. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy celne zasadnie przyjęły, oceniając przedstawione przez skarżącą czynności wykonywane przez F., że miały one charakter pośrednictwa. Wojewódzki Sąd podkreślił fakt korespondowania świadczonych usług z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Ich cel sprowadzał się bowiem do skontaktowania stron transakcji. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącej dotyczącego sposobu rozliczenia kosztów usług poniesionych na rzecz firmy F. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy celne prawidłowo zastosowały zaakceptowaną przez orzecznictwo sądów administracyjnych, tzw. proporcjonalną metodę rozliczenia kosztów, którą szczegółowo opisano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istotne, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było to, że koszty pośrednictwa zostały zaakceptowane przez skarżącą Spółkę, dotyczyły one pośrednictwa świadczonego w 2000 r., na podstawie kontraktu z [...] stycznia 2000 r., a metodą rozliczeń objęto tylko zgłoszenia celne z 2000 r., tj. z okresu obowiązywania kontraktu, nie przekraczając przy tym łącznej kwoty (100 000 USD) tych kosztów, wynikającej z ujawnionych faktur. Za niezasadny, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i 8 ust 2 Konstytucji poprzez uznanie, że organ celny może skutecznie żądać od dłużnika sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, bowiem jak ustalił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, w niniejszej sprawie organ celny nie żądał od strony sporządzenia dokumentów tylko przedstawienia istniejących dokumentów w tym zakresie, ewentualnie złożenia dodatkowych wyjaśnień popartych stosownymi dokumentami. Wobec braku współpracy ze strony skarżącej w tym zakresie, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadnione było rozliczenie kosztów wynikających z faktur proporcjonalnie do wszystkich zgłoszeń celnych z 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie podzielił zarzutu skarżącej dotyczącego powiększenia przez organy celne wartości towaru o koszty z faktury z dnia [...] października 2000 r., nr [...], wystawionej przez niemiecką firmę G. z siedzibą w B.. Skarżąca nie mogła bowiem skutecznie kwestionować doliczenia całej kwoty z faktury, do zgłoszenia celnego objętego przedmiotową sprawą (SAD z dnia [...] października 2000 r.) w sytuacji, gdy nie wskazała innych konkretnych zgłoszeń celnych, których powyższa faktura dotyczyła. Wojewódzki Sąd wywiódł, że z opisu faktury z dnia [...] października 2000 r. wynika, że koszty dotyczą kontenera nr [...], wskazanego również w polu 31 SAD z dnia [...] października 2000 r. W piśmie z dnia [...] października 2002 r. sama skarżąca wyjaśniając zapis "THC kosten", stwierdziła, iż oznacza on obsługę kontenera w porcie, w związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowej faktury, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy celne przy ustalaniu stanu faktycznego w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2000 r. Za niezasadny Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także zarzut skarżącej nieustalenia przez organ celny stanu faktycznego, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy celne prawidłowo zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, stanowiący podstawę od ustalenia właściwego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji oceniły go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż organy celne prawidłowo nie przeprowadziły dodatkowych dowodów uznając, że okoliczności sprawy zostały właściwie wyjaśnione. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż to na stronie ciążył obowiązek złożenia zgłoszenia celnego i załączenia do niego wszystkich niezbędnych dokumentów, w tym również dokumentów dotyczących usług pośrednictwa oraz dodatkowej faktury dotyczącej transportu, a z którego to obowiązku strona się nie wywiązała i nie zgłosiła organowi celnemu, iż zobowiązana była do ponoszenia dodatkowych kosztów wpływających na wartość celną towarów. R. Spółka z o.o. z siedzibą w L. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zaskarżając go w całości i wnosząc o: 1. jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., 2. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - p.u.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie albowiem skład sądu orzekającego w niniejszej sprawie był sprzeczny z przepisami prawa, tj. znajdowała się w nim Pani J. G., asesor sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., co jest niezgodne z powołanymi przepisami, a także z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust 1 Konstytucji RP, gdyż wymiar sprawiedliwości w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej mogą sprawować wyłącznie niezawiśli sędziowie, 2. naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1-2 oraz art. 151 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także w oparciu o postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów: - art. 187, art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) przejawiające się w zaakceptowaniu pominięcia okoliczności powszechnie znanej, iż w Chińskiej Republice Ludowej relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów (w tym Europy) powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce, - art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy i poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącego podlega w całości doliczeniu do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej, - art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 262 Kodeksu celnego przejawiające się w zaakceptowaniu dowolnego i nie wynikającego z przeprowadzonych dowodów uznania, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy bowiem wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym", gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe winno doprowadzić do wniosku, iż nie cała wartość tych kosztów może podlegać wliczeniu do wartości celnej, a np.: nie podlega wliczeniu koszt szkolenia lub tłumaczeń - naruszenie art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanu, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji nieprzekazania takich danych, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winna doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, iż strona może skutecznie odmówić spełnienia żądania organu celnego (art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego) oraz żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć dokonania rozliczenia kosztów marketingowych (pośrednictwa) na poszczególne wartości celne, -na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, tj.: 1. naruszenie art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanu, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów lub nie podania takiej informacji, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia kosztów wliczanych do wartości celnych wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić Wojewódzki Sąd Administracyjny do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozdzielenia kosztów na poszczególne wartości celne (zgłoszenia celne), 2. rażące naruszenie art. 30 § 1 pkt 1 lit a Kodeksu celnego w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2 i 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż: - możliwe jest doliczenie wartości usług marketingowych dotyczących więcej niż jednego zgłoszenia celnego poprzez proporcjonalne rozdzielenie ich wartości na dokonane zgłoszenia celne poprzez ich proporcjonalne rozdzielenie na wartości celne wynikające ze zgłoszeń celnych dokonanych w danym okresie, gdy brak jest podstawy prawnej do takiego działania organu celnego, - cała wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt "pośrednictwa" zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego, gdy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów winna doprowadzić do wniosku, iż nie wszystkie świadczenia składające się na "usługi marketingowe" stanowiły "pośrednictwo" w rozumieniu powołanego przepisu. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka przedstawiła szczegółowe argumenty na poparcie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzut naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a. dotyczy w istocie zgodności z Konstytucją RP tych przepisów. Według skargi kasacyjnej wymienione przepisy są niezgodne z art. 2, art. 45 ust. 1, art. 175 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji. W związku z powyższym zarzutem należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 Konstytucji, orzekanie o zgodności ustaw z Konstytucją należy do Trybunału Konstytucyjnego. Kwestia zgodności z Konstytucją przepisów kształtujących instytucję asesora sądowego była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt SK 7/06 (sentencja wyroku została opublikowana w Dz. U. Nr 204, poz. 1482). W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 135 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070, ze zm.), zwanej dalej u.s.p., jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podniósł, że "stwierdzenie niekonstytucyjności art. 135 § 1 u.s.p. oznacza, że nie podlega kompetencji Ministra Sprawiedliwości powierzanie asesorom sądowym wykonywania czynności sędziowskich. Asesorzy, którym Minister Sprawiedliwości powierzył wykonywanie czynności sędziowskich, nie będą mieli w swych kompetencjach wykonywania tych czynności. Sprawy zawisłe przed sądami rejonowymi nie będą mogły być rozpoznawane z udziałem asesorów i muszą zostać przejęte przez obecnie zatrudnionych sędziów." Trybunał Konstytucyjny orzekł również, że przepis art. 135 § 1 u.s.p. traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że do czasu utraty mocy obowiązującej art. 135 ust. 1 u.s.p. należy stosować przepisy dotychczasowe. Rozważając zakres stwierdzonej niekonstytucyjności Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyrok dotyczy przepisów ustrojowych, z których korzystano przy wydawaniu rozstrzygnięć z udziałem asesorów, niezależnie od ich przedmiotu. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyroki wydane w okresie, w którym z punktu widzenia obowiązującego standardu konstytucyjnego powierzenie asesorom orzekania nie było zakwestionowane, nie mogą być kwestionowane. W szczególności błędem byłoby dopatrywanie się jakiejkolwiek analogii z sytuacją, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane przez organ niewłaściwy, źle legitymizowany lub niewłaściwie obsadzony. Dopiero bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ratione imperii doprowadziło do obalenia domniemania konstytucyjności zakwestionowanej normy. W wyniku promulgacji orzeczenia Trybunału, po upływie osiemnastomiesięcznego terminu odroczenia, w wypadku braku zmiany przez ustawodawcę zakwestionowanej normy - niniejszy wyrok doprowadzi do eliminacji niekonstytucyjnego przepisu z systemu prawa. Do tego czasu rozstrzygnięcia wydawane przez asesorów są - z konstytucyjnego punktu widzenia dopuszczalne. Wprawdzie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczy tych unormowań, które kształtują instytucję asesora sądu powszechnego, jednakże, z uwagi na podobieństwo regulacji, a także ze względu na odesłanie zawarte w art. 29 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, stanowisko wyrażone w powołanym wyroku Trybunału należy w całości odnieść do instytucji asesora w ujęciu tej ustawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, że nawet stwierdzenie niezgodności z konstytucją przepisu przyznającego kompetencję do powierzania asesorowi sądowemu pełnienia czynności sędziowskich na czas oznaczony, nie może stanowić podstawy do kwestionowania udziału asesora w wydawaniu wyroków w okresie obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu. W związku z tym, udział w składzie orzekającym asesora sądowego, któremu na podstawie, objętego domniemaniem konstytucyjności, art. 26 § 2 p.u.s.a., powierzono pełnienie czynności sędziowskich nie może być traktowany jako sprzeczny z przepisami prawa. Tym samym brak jest przesłanek do uznania, że w takim wypadku zaistniała przyczyna nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Z uwagi na wskazane podobieństwo statusu asesora sądu powszechnego i asesora sądu administracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może budzić wątpliwości, że wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny na potrzebę zgodnego z Konstytucją uregulowania instytucji asesora sądowego odnosi się także do asesorów sądów administracyjnych. Należy oczekiwać, że unormowanie tej materii przez racjonalnego ustawodawcę dotyczyć będzie zarówno ustawy - Prawo o ustroju sądów powszechnych jak i ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1-2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 3 zdanie 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej art. 262 Kodeksu celnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zarzutu naruszenia wymienionych przepisów procesowych przypomnieć należy, że organy celne prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie przy odpowiednim stosowaniu, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego, przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że obowiązkiem organu, wynikającym z art. 122 Ordynacji podatkowej, jest podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu (art. 187 § 3 zdanie 1 Ordynacji podatkowej). Ocena przez organ podatkowy, czy dana okoliczność została udowodniona następuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania jest o tyle uzasadniony, że sformułowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez F. I. T. L. na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. Z kolei art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego stanowi, że w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Z noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" zawartej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wynika, że termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu, oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności (pkt 13 noty wyjaśniającej). Powołana nota zawiera także wyjaśnienie terminu "agent zakupu" - są to osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary (pkt 9 i 10 noty). Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne i przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. za podstawę rozstrzygnięcia, działająca na rzecz spółki R., firma chińska świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające m. in. na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników spółki z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych. Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez F. I. T. L. służyły do budowania dobrego wizerunku spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla spółki kontrahentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oceniając legalność zaskarżonej decyzji w pełni podzielił to stanowisko, nie dostrzegając, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę chińską wymagała dodatkowych ustaleń co do charakteru prawnego usług świadczonych przez firmę F. I. T. L.. Należy podkreślić, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma F. I. T. L. świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem. Tytułem przykładu można wskazać przeprowadzanie szkoleń, tłumaczenia, czy reklamę. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Skoro w sprawie brak jest, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, wystarczających dowodów z dokumentów, Sąd ten powinien rozważyć, czy ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie powinno nastąpić w postępowaniu celnym, na przykład poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Rozważenia wymagała także kwestia, czy wynagrodzenie za czynności wykonywane przez F. I. T. L. wbrew stanowisku organów celnych miało związek z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2000 r. Z poruszonym ostatnio zagadnieniem wiąże się także kwestia przyjętej przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów. Zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący tę metodę należy uznać za chybiony. Podkreślenia wymaga, że w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych z powodu nieprzedstawienia przez skarżącą żądanych przez organ danych w tym zakresie, proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. Należy zauważyć, jak trafnie podkreślił to Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., że posługując się tą metodą organy celne uwzględniły wyłącznie faktury obejmujące koszty usług za 2000 r. i zgłoszenia celne z tego samego roku. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotychczasowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzające, że wszystkie czynności wykonywane przez F. I. T. L. miały charakter pośrednictwa zostało sformułowane co najmniej przedwcześnie. Dotychczasowe uwagi prowadzą do wniosku, że organy celne - mimo braku wystarczających podstaw - nieprawidłowo uznały, że koszty wszystkich usług świadczonych przez F. I. T. L. których dotyczyły faktury z dnia [...] stycznia 2000 r. i z dnia [...] lipca 2000 r. mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. nie dokonał należytej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. powinien usunąć wskazane uchybienia i przeprowadzić ocenę legalności zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem jej zgodności z przepisami postępowania regulującymi postępowanie dowodowe. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).