II FSK 1048/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1335/05 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29.12.2003 r. do 12.10.2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1048/07 Uzasadnienie 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1335/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę A. Sp. z o.o. w P. (dalej określanej jako: "skarżąca" bądź "spółka" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 grudnia 2003 r. do 12 października 2004 r. 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w następstwie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. odmawiającej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 grudnia 2003 r. do 12 października 2004 r. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty podatku uiszczonego przez spółkę o tej samej nazwie, lecz wcześniej rozwiązanej uchwałą wspólników, wobec prawomocnej odmowy jej zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym. Rozwiązana spółka złożyła deklarację NIP-2 zawierającą oświadczenie o rozwiązaniu w dniu 12 października 2004 r. oraz deklarację CIT-8, gdzie wykazano nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych. Z żądaniem stwierdzenia tej nadpłaty wystąpiła natomiast skarżąca powołując się na zapis w akcie powołania spółki zgodnie z którym przejęła ona wszelkie należności i zobowiązania rozwiązanej "A. Sp. z o.o. w organizacji". Rozwiązanie "A. Sp. z o.o. w organizacji" nastąpiło tego samego dnia, w którym powołano do życia Skarżącą. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmowę stwierdzenia nadpłaty motywował nieistnieniem uprawnionego podatnika w dniu złożenia wniosku, jak również brakiem podstaw do przenoszenia zobowiązań publicznoprawnych w drodze czynności cywilnoprawnych. Stwierdzono również, że skarżąca nie jest następcą prawnym rozwiązanej "A. Sp. z o.o. w organizacji", a w konsekwencji nie przysługiwał jej również status strony w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.3.Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zapatrywania prawne organu podatkowego I instancji. Stwierdził, że nie zachodzi następstwo prawne pomiędzy skarżącą, a wcześniej rozwiązaną "A. Sp. z o.o. w organizacji". W momencie rozwiązania drugiej z wymienionych spółek wkłady zostały zwrócone wspólnikom, którzy wnieśli je do nowej spółki. Założycielem nowej spółki nie była zatem rozwiązywana spółka w organizacji, lecz ci sami wspólnicy. 1.4.Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i w skardze wniesionej do WSA zarzuciła naruszenie art. 93 - 94 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania, iż pomiędzy "A. Sp. z o.o. w organizacji", a skarżącą nie zachodzi następstwo prawne oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca nie ma interesu prawnego w żądaniu stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając oddalenie skargi stwierdził, iż podmiotowość prawnopodatkowa przysługuje spółce w organizacji, nie natomiast jej udziałowcom. Sąd wskazał również, że z art. 92, art. 92a-e ani z art. 93 Ordynacji podatkowej nie wynika zasada sukcesji praw spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Podstawy do tego nie mogą również stanowić stosowane w drodze analogii przepisy zawarte w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich. Według Sądu nieuprawnione było również powoływanie się na zapisy aktu powołującego skarżącą, ponieważ również one nie stanowiły podstawy do przejścia na skarżącą prawa do zwrotu nadpłaty podatku uiszczonego przez zlikwidowaną "A. Sp. z o.o. w organizacji". Zdaniem Sądu stwierdzenie przez organy podatkowe, że skarżąca nie posiadała statusu strony postępowania podatkowego naruszała art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz naruszenie takie nie było istotne i nie rzutowało na treść rozstrzygnięcia. Ostatecznie stwierdził, że na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a.") skarga jako bezzasadna podległa oddaleniu. 2.1.W skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą ( reprezentowaną przez pełnomocnika – radcę prawnego ) zaskarżono wyrok WSA w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 169 oraz z art. 170 § 1 i 2, art. 286 § 2, art. 151 § 1 k.s.h. oraz w zw. z art. 65 § 2 k.c. i w zw. z § 8 pkt 2 aktu notarialnego [...] z dnia 12 października 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że pomiędzy A. sp. z o.o. w organizacji, a skarżącą spółką nie istnieje następstwo prawne w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 grudnia 2003 r. do 12 października 2004 r. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż rozwiązywana spółka wobec odmowy wpisu do KRS nie uzyskała osobowości prawnej, w związku z czym została ona rozwiązania, a wkłady po zwróceniu ich wspólnikom wniesione do spółki nowo utworzonej (skarżącej). Następnie wskazano, że nie istnieje reguła odmawiająca skarżącej prawa do żądania nadpłaty. Akcentowano również, powołując się na treść wyroku Sądu Najwyższego w sprawie III AZP 39/95, iż nadpłata nie stanowi zobowiązania podatkowego, lecz świadczenie majątkowe o charakterze cywilnoprawnym. Wskazano zarazem, że roszczenie o to świadczenie wspólnicy przenieśli na nowo utworzoną spółkę, co świadczy o sukcesji prawnej pomiędzy spółką rozwiązaną, a skarżącą w zakresie prawa do żądania zwrotu nadpłaty. Zarzucono również, że sąd nie stwierdził jakie były losy niezwróconej nadpłaty, która przysługiwała rozwiązanej spółce w organizacji, a konsekwencją wynikającą z zapatrywań sądu I instancji było bezpodstawne wzbogacenie Skarbu Państwa. 2.3.Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. ) zwanej dalej P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie naruszenie wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( pkt 1 ) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( pkt 2 ). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej – art. 176 p.p.s.a. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma natomiast zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.2.Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (post. SN z 15 października 2001 r. I CKN 102/99 – LexPolonica nr 383196 ). Podkreślić również należy, że adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sadu administracyjnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze zarzutu naruszenia prawa procesowego. 3.3.Przechodząc zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, iż wobec braku skutecznego sformułowania zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje zatem stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznać bowiem w tej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji jest bezsporny. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenie prawa materialnego (art. 174 ust. 1 p.p.s.a ) - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 169 oraz z art. 170 § 1 i 2, art. 286 § 2, art. 151 § 1 k.s.h. oraz w zw. z art. 65 § 2 k.c. i w zw. z § 8 pkt 2 aktu notarialnego A nr 9056/2004 z dnia 12 października 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że pomiędzy A. sp. z o.o. w organizacji, a skarżącą spółką nie istnieje następstwo prawne w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 29 grudnia 2003 r. do 12 października 2004 r. W sprawie podniesiono zatem zarzut naruszenia prawa materialnego. Należy zauważyć, iż powołany przez autora skargi kasacyjnej "art. 174 ust 1" nie dzieli się na ustępy, lecz punkty. To uchybienie nie wpływa jednak w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego na możliwość rozpoznania naruszenia prawa materialnego w kontekście pozostałych przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za całkowicie niezasadny. Powołując się na podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy wskazać konkretny przepis prawa materialnego, który został przez sąd pierwszej instancji zastosowany w sprawie. Naczelny Sad Administracyjny stanął na stanowisku, że powołanie przez stronę skarżącą w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, które nie były zastosowane w sprawie przez sąd pierwszej instancji, nie może odnieść zamierzonego skutku, nieskutecznym czyniąc zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Oczywiście strona skarżąca mogła w skardze kasacyjnej podnieść, że sąd rozpoznając sprawę zastosował nie ten przepis prawa materialnego, który winien był być zastosowany, ale wówczas powinna wskazać go jako podstawę materialną rozstrzygnięcia i uzasadnić, dlaczego ten właśnie przepis winien lec u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia ( wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 11 ), jednak w tym zakresie zarzut nie został sformuowany. Podkreślić należy, że stanowisko autora skargi kasacyjnej jest w tej mierze niekonsekwentne. Z jednej strony podnosi on bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej zaś strony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd nie odniósł się do samej istoty nadpłaty w rozumieniu wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Ma rację skarżący, że sad pierwszej instancji nie odniósł się do samej istoty nadpłaty, ponieważ nie było to przedmiotem jego rozważań. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się rozstrzygnięcia kwestii, czy po likwidacji A. Sp. z o.o. w organizacji doszło do następstwa prawnego określonego przepisami Ordynacji podatkowej po tym podmiocie prawa podatkowego i przejścia przede wszystkim wierzytelności tego podmiotu z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych na rzecz nowo powstałego podmiotu o nazwie A. Sp. z o.o. 3.4.Sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz jego uzasadnienie wskazuje, że autor skargi kasacyjnej próbuje zwalczać ustalenia faktyczne poczynione przez sąd pierwszej instancji poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, co uznać należy za niedopuszczalne. Próba taka może być ewentualnie skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. ( wyrok NSA z 6 lipca 2004 r., FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68 ), której jak Sąd wskazał ,wyżej autor skargi kasacyjnej nie sformułował. Kluczowa dla niniejszej spray jest konstatacja sądu pierwszej instancji, zaaprobowana przez Naczelny Sad Administracyjny i nie obalona skutecznie w skardze kasacyjnej, iż nie ma wątpliwości, że A. sp. z o.o. w organizacji nie została wpisana do rejestru przedsiębiorców a żaden z przepisów art. 93, 93 a-e i art. 94 Ordynacji podatkowej nie przewiduje sukcesji praw i obowiązków zlikwidowanej spółki z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji na jakikolwiek inny podmiot. Sukcesji takiej nie przewidują również wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy Kodeksu spółek handlowych ( art. 151, art. 169, art. 170 § 1 i 2, art. 286 § 2 ). Nie można jej również wywieść, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z § 8 pkt 2 aktu notarialnego z 12 października 2004 r., ponieważ postanowienia w nim zawarte odnoszą się do zobowiązań długo i krótkookresowych A. sp. z o.o. w organizacji po jej likwidacji i nie dotyczą z przyczyn wyżej wskazanych nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. 3.5.Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm. ).