I SA/Sz 291/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Elwira Pawlak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w B – [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, IV, V, VII, VIII, X 1999 r. o d d a l a skargę Postanowieniem z dnia z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił "A" Spółce jawnej w składzie: [...] w B uzupełnienia decyzji z dnia [...] nr [...] określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień oraz październik 1999 r. Z uzasadnienia w/w postanowienia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał wniosek Spółki z dnia [...] za nieuzasadniony, bowiem zakres żądania nie spełniał przesłanek zawartych w przepisie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, uzupełnienie decyzji może dotyczyć tylko jej rozstrzygnięcia lub pouczenia o prawie do wniesienia środków odwoławczych. Tymczasem, przedmiotem żądania Spółki było wyjaśnienie wątpliwości związanych z ustalonym stanem faktycznym w postępowaniu podatkowym, w wyniku którego wydane zostały w/w decyzje wymiarowe. Nie zgadzając się z w/w postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie z dnia [...], w którym wskazała, że na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej składają się zarówno rozstrzygnięcia strony materialno-prawnej jak i rozstrzygnięcia żądań podatnika, a w decyzjach, których Spółka żądała uzupełnienia, organ rozstrzygnął stronę materialno-prawą sprawy oraz część składanych w trakcie postępowania żądań, natomiast organ pozostawił bez rozstrzygnięcia część żądań Spółki wyszczególnionych we wniosku z dnia [...] dlatego też –według Spółki – decyzje powinny zostać uzupełnione o następującą treść: "Organ podatkowy nie rozstrzygnął części żądań strony złożonych dnia [...] Spółka dodała również, że, jeśli w ocenie organu podatkowego I instancji wszystkie żądania strony zostały rozpatrzone w decyzjach wymiarowych, to fakt ten winien być w wydanych decyzjach, bądź też w zaskarżonym postanowieniu, wyraźnie zaznaczony poprzez zawarcie stwierdzenia o następującej treści: "wszystkie żądania strony w sprawie zostały rozstrzygnięte, cała sprawa podatkowa została załatwiona, a więc żądanie strony jest bezzasadne." W wyniku rozpoznania zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że pismem z dnia [...]. wspólnik Spółki "A" [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z żądaniem uzupełnienia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień oraz październik 1999 r. W jego uzasadnieniu podnosił, iż nie uzyskał rozstrzygnięcia kilku kwestii podnoszonych w składanych w trakcie postępowania podatkowego żądaniach, a dotyczących: - przesłuchania świadków, - wydawania "pustych" przedłużeń kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w okresie od [...] do [...] - zagadnień zawartych w żądaniu nr 4 i ponowionych w żądaniu nr 7, m.in. w zakresie czynności wykonywanych przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej p. [...] oraz wypowiedzi Naczelnika Wydziału Urzędu Kontroli Skarbowej – J.P., jak też wyłączenia z postępowania podatkowego tych osób. Wskazując dalej na unormowanie przepisu art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, organ ten stwierdził, że ustawodawca dopuszcza w tym przepisie możliwość uzupełnienia decyzji, lecz tylko w zakresie dwóch jej elementów, wymienionych w przepisie art. 210 § 1 pkt 5 oraz 7 lub § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym sprostowanie może dotyczyć tylko pouczeń o prawie do zaskarżenia decyzji na drodze administracyjnej lub sądowej, natomiast wszelkie inne elementy decyzji lub okoliczności niewymienione enumeratywnie w tym przepisie nie mogą być brane pod uwagę. Ponadto, przepis art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Przepis ten, zgodnie z treścią § 5 art. 213 tej Ordynacji, stosuje się odpowiednio w przypadku odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji, co następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Oceniając materiał dowodowy w sprawie, organ II instancji, uznał, że nie została spełniona żadna z przesłanek określonych w przepisie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem przedmiotem żądania uzupełnienia decyzji wymiarowych są kwestie związane z ewentualnym nierozpatrzeniem przez organ podatkowy I instancji żądań składanych w trakcie prowadzonego postępowania, a związanych z ustalonym stanem faktycznym oraz dotyczących czynności kontrolnych – według Spółki - bezpodstawnie przedłużanych oraz czynności dokonywanych przez Inspektora oraz Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro więc, przepis art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej określa zamknięty katalog elementów decyzji, których tryb usuwania może być dokonany poprzez jej uzupełnienie, to wszelkie inne elementy lub okoliczności, niewymienione enumeratywnie w tym przepisie, nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o uzupełnienie decyzji. Ponadto, uzupełnienie decyzji w żaden sposób nie może zastąpić jej weryfikacji, ani ponownego rozpoznania, do czego jest właściwy tryb odwoławczy lub skargowy. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona zażądała uzupełnienie uzasadnienia decyzji o nierozstrzygnięte jej żądania, złożone przed ich wydaniem, w postępowaniu podatkowym, stąd brak jest podstaw do uwzględnienia zażalenia i wskazał, że decyzje wymiarowe rozstrzygają sprawę w całości, gdyż określają wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 1999. W skardze z dnia [...] na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wspólnik Spółki – [...] ponowił zarzuty i argumentację przedstawioną w zażaleniu złożonym na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z prawidłowo zastosowanego w sprawie przez organy podatkowe obu instancji przepisu art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że: "Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.", wynika, że unormowanie to znajduje zastosowanie wyłącznie do takich braków decyzji podatkowej, które polegają na niezałatwieniu sprawy w całości lub niezamieszczeniu, bądź też zamieszczeniu w decyzji, lecz wadliwego pouczenia o przysługujących stronie środkach zaskarżania. W tych wskazanych tylko sytuacjach, stronie przysługuje uprawnienie do żądania uzupełnienia decyzji o wskazane wyżej elementy decyzji. Z tego unormowania nie wynika natomiast, aby stronie przysługiwało także uprawnienie do żądania uzupełnienia uzasadnienia decyzji podatkowej. W tej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że zgłoszone przez skarżącą Spółkę żądanie uzupełniania decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określających Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące roku 1999, a dotyczące kwestii związanych z ustalonym przez organ kontroli skarbowej stanem faktycznym oraz dotyczące przebiegu samej kontroli podatkowej, nie spełniają przesłanek określonych w przepisie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek skarżącej Spółki zmierzał de facto do zmiany uzasadnienia decyzji podatkowych, które ponadto, w całości rozstrzygały sprawę. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca podatkowy w przepisie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa – na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – należało orzec jak w sentencji wyroku.