II FSK 1797/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 września 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 330/06 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego za 1999r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 września 2006 r., sygn. I SA/Lu 330/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 kwietnia 2006 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. 1.2. Uzasadniając wyrok podano, że w dniu 27 października 2005 r. wpłynął wniosek w.w. podatnika o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 2 czerwca 2003 r., nr [...], w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 467.244,15 zł oraz zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 350.433,11 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w wyroku z dnia 1 września 2005 r. o sygn. VII Ks 511/04 Sąd Rejonowy w Białej Podlaskiej uznał podatnika winnym uszczuplenia podatku za 1999 r. w kwocie 100.581 zł, a nie w kwocie 169.602,60 zł ustalonej przez organy podatkowe. Zdaniem wnioskodawcy, odmienna ocena stanu faktycznego, co do wysokości wydatków poniesionych w 1999 r. - oparta na wycenie nieruchomości sporządzonej przez biegłego W.K. i odrzucenie operatów sporządzonych przez W. Z. - stanowi nową istotną dla sprawy okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej: O.p. 1.3. Postanowieniem z dnia 17 listopada 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 26 stycznia 2006 r., nr [...], działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia 2 czerwca 2003 r. Uzasadniając wskazano, że decyzja ostateczna była wynikiem prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, w toku którego wartość budynku hotelowo-biurowo-handlowego ustalona została w oparciu o operat szacunkowy z dnia 31 stycznia 1999 r. Prawidłowość tych ustaleń potwierdzona została w drugiej wycenie na dzień 25 lutego 1999 r., a obydwie wyceny sporządzone zostały na podstawie przekazanych przez podatnika informacji. Wartość nakładów wyceniona została w oparciu o roboty faktycznie wykonane, zużyte materiały i ceny na lokalnym rynku w dacie wykonania robót. Wskazano, że szacunkowa wartość robót została przez podatnika przyjęta za podstawę wartości początkowej inwestycji dla potrzeb amortyzacji. W ocenie organu, brak jest przesłanek do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż przedstawiony dowód w postaci wyroku nie istniał w chwili wydania ostatecznej decyzji, ani nie istniała opinia biegłego sądowego. Brak również podstaw do uznania, że z dowodów tych wynikają nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi podatkowemu w dacie orzekania. Odmienna ocena tego samego stanu faktycznego przez organy podatkowe i Sąd Rejonowy, po wydaniu przez organ podatkowy ostatecznej decyzji, nie stanowi nowej okoliczności, uzasadniającej uchylenie wcześniej wydanej decyzji. Organ wskazał również na nadzwyczajny charakter postępowania wznowieniowego, stwierdzając że ten tryb umożliwia weryfikację ostatecznej decyzji podatkowej wyłącznie z powodu wad postępowania podatkowego, a nie samej decyzji. 1.4. Odwołując się od powyższej decyzji, podatnik - wnosząc o uchylenie decyzji - zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Uzasadniając odwołanie podkreślono, że w.w. wyrok sądu powszechnego jest wiążący dla wszystkich organów, biegły natomiast badał okoliczności i dowody istniejące w dniu wydania decyzji, stwierdzając fakt poniesienia wydatków w odmiennej kwocie niż to przyjął Urząd Skarbowy. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 6 kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 26 stycznia 2006 r., podzielając zawartą w niej argumentację. 1.6. W złożonej do WSA w Lublinie skardze, podatnik wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, argumentując jak w odwołaniu. 1.7. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 2. Oddalając skargę WSA w Lublinie stwierdził, że skarga nie może być uwzględniona, albowiem jej zarzuty nie zawierają uzasadnionych podstaw prawnych. Sąd ten wskazał, że Rozdział 17 O.p. - wznowienie postępowania - reguluje nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych, stanowiąc wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, w sytuacji gdy postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p.. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, nie jest to bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Wniosek zawierający żądanie wznowienia postępowania przez stronę wszczyna - z chwilą jego doręczenia organowi podatkowemu - postępowanie wstępne tzw. wznowieniowe. W jego toku organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: żądanie pochodzi od strony, strona ma zdolność do czynności prawnych, żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją i jest ona ostateczna, w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, nie upłynęły terminy przewidziane w art. 68 lub 70 O.p. Sąd powołał treść art. 243 § 1 O.p. i wskazał, że dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania organ przeprowadza postępowanie wznowieniowe badając, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia. W razie niestwierdzenia podstaw wznowienia organ podatkowy na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. odmawia uchylenia decyzji. Zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe rozpoznając sprawę oceniły przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a ocena ta znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy. W sprawie nie ujawniła się bowiem nowa okoliczność faktyczna, lecz odmiennie oceniono znane wcześniej organom podatkowym dowody. Nastąpiło to w wyniku pominięcia przez Sąd Rejonowy opinii biegłego, sporządzonych w postępowaniu podatkowym i wydanie orzeczenia przez Sąd Rejonowy w oparciu o opinię biegłego sądowego, przy czym opinia ta sporządzona została na podstawie akt sprawy podatkowej. Prawidłowo zatem organy podatkowe wskazały, że nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów nie stanowi podstawy wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Podstawy tej - jako nowy dowód - nie stanowi także wyrok Sądu Rejonowego, bowiem nie istniał on w dacie wydawania decyzji. 3. Skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Lublinie wniósł podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości (jak wynika z uzasadnienia tej skargi). Jako podstawę skargi kasacyjnej podano naruszenie przepisów postępowania, "w szczególności" art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, "a okolicznościami uzasadniającymi jej rozpoznanie jest występowanie istotnego zagadnienia prawnego, którego wykładnia zapewni jednolitość oraz wkład w rozwój prawa i jurysprudencji" (art. 187 P.p.s.a.). Powołując się na powyższe podstawy kasacyjnej, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy właściwemu sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego (art. 185 P.p.s.a.). Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że jej podstawę stanowi fakt, że w dniu wydania zaskarżonego wyroku istniał już prawomocny w.w. wyrok Sądu Rejonowego, zmieniający ocenę stanu faktycznego, co oznacza, że w chwili wydawania decyzji administracyjnej nie były znane organowi zasadnicze okoliczności sprawy. Zwrócono uwagę, że zdaniem WSA, orzeczenie sądu powszechnego nieistniejące w chwili wydawania ostatecznej decyzji podatkowej - a także nowa, profesjonalna opinia biegłego sądowego zasadniczo zmieniająca ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego - są bez znaczenia. Jednakże biegły sądowy ujawnił nowe okoliczności faktyczne, a dowody te istniały w dniu wydawania decyzji, ale z niewiadomych przyczyn nie były znane organowi, który wydał decyzję. Wobec tego doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Jeżeli bowiem sprawa została już osądzona prawomocnym wyrokiem, to wiąże ona sądy powszechne. Sąd Rejonowy w dniu 1 września 2005 r. wydał wyrok w oparciu o opinię biegłego sądowego W.K., uznając winnym J.R. uszczuplenia podatku za 1999 r. w kwocie 100.581 zł. Jednak organy podatkowe nie wzięły tego pod uwagę i podtrzymały ustaloną na podstawie opinii biegłego W. Z. inną wysokość należności podatkowej, tj. kwotę 169.602.60zł. W opinii Sądu Rejonowego, którą podzielił podatnik, przyjęta przez organy skarbowe interpretacja, że wszelkie wydatki, których podatnik nie udowodnił, że poniósł je w 1998 r., zaliczone powinny być jako wydatkowane w roku 1999, nie może się ostać jako sprzeczna nie tylko kardynalnymi zasadami prawa, ale również z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zwrócono uwagę, że sprawa osądzona prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego nie została wzięta pod uwagę przez Sąd I instancji, co stanowi przesłankę nieważności postępowania w myśl art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Ponadto doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd uzasadnił swoje orzeczenie, uznając że wymieniony wyżej wyrok Sądu Rejonowego "nie jest nowym dowodem, gdyż nie istniał on w dacie wydawania decyzji". Uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA podatnik uznał za kontrowersyjne, gdyż wyrok nie jest żadnym dowodem, a jedynie orzeczeniem sądu wiążącym organy administracyjne. Za niezrozumiałą uznano okoliczność, że ocena dowodów zawarta w wyroku sądu powszechnego przemawiająca na korzyść podatnika została pominięta przez organy administracyjne, które biorą pod uwagę tylko dokumenty, dowody i opinie przedstawione przez "swoich" biegłych. Dodano, że dwie wyceny W. Z. - rzeczoznawcy w sprawie administracyjnej - zostały zbadane i ocenione przez niezawisły Sąd Rejonowy i Sąd Okręgowy, który w oparciu o opinię biegłego W. K. wykazał w prawomocnym wyroku - wiążącym organy - że Urząd Skarbowy i Izba Skarbowa myliły się i dokonały wadliwej wyceny. Niezrozumiałe jest, dlaczego organy podatkowe nie wzięły pod uwagę tego orzeczenia, skoro jest ono powszechnie obowiązujące. Podkreślono, że w toku postępowania przedstawiciele organów skarbowych nie kwestionowali prawidłowości wycen dokonanych przez biegłego sądowego. Podano również, że "na tle tego sporu powstaje zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy dopuszczalna jest sytuacja, w której organy podatkowe (łącznie z sądem administracyjnym) nie biorą pod uwagę orzeczeń sądów powszechnych zapadłych w przedmiotowych sprawach - odmiennie oceniających stan faktyczny oraz wskazujących na merytoryczne błędy przy podejmowaniu decyzji przez organy skarbowe? W związku z powyższym pytaniem sprawa ta budzi szereg wątpliwości i - wymaga wykładni - w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi również na jej wady konstrukcyjne. 5. Jako podstawę skargi kasacyjnej (a nie "kasacji" - od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego przysługuje bowiem skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego - art. 173 § 1 P.p.s.a.) wymieniono w pierwszej kolejności naruszenie "w szczególności" art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Nadmienić w związku z tym wypada, że zwrot "w szczególności", używany powszechnie w praktyce adwokacko-radcowskiej przy opisywaniu podstaw kasacyjnych przed wymienieniem przepisów uznawanych przez skarżącego za naruszone, jest semantycznie pusty, co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Odnosząc się zaś wprost do sposobu sformułowania zarzutu, tj. naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a., należy zauważyć, że trudno mówić o istniejącym związku między powołanymi przepisami. Takie postawienie zarzutu jest zatem wadliwe. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przewiduje, że: "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Reguluje zatem podstawę wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nastąpi ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. Z kolei art. 183 § 2 P.p.s.a. zawiera zamknięty katalog przyczyn nieważności postępowania przewidując w pkt 3, że "nieważność postępowania zachodzi, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona". Z punktu widzenia art. 183 § 2 P.p.s.a. istotne jest to, że jest w nim mowa o tożsamości sprawy sądowoadministracyjnej, a nie jakiejkolwiek innej. Przesądzają o niej przy tym przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, które muszą wystąpić łącznie. W rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło więc naruszenie art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Nie zachodzi bowiem tożsamość niniejszej sprawy ze sprawą zakończoną przed Sądem Rejonowym w Białej Podlaskiej, ponieważ ta ostatnia sprawa nie toczyła się przed sądem administracyjnym, a tylko takie postępowanie wszczęte albo zakończone mogłoby stanowić przyczynę nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Pozostaje zatem wspomniany wcześniej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., który nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nie stanowi bowiem wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powołanie wyłącznie przepisów procedury administracyjnej. Adresatem zarzutu naruszenia prawa zarówno materialnego, jak i procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego (tj. P.p.s.a.), którym uchybił sąd, a nie postępowania administracyjnego, jak w rozpatrywanym przypadku (tj. O.p.). 6. Sposób sformułowania i uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 187 P.p.s.a. jest niezrozumiały. Pomijając już nawet, że artykuł ten składa się z trzech paragrafów, regulujących inne kwestie, należy zauważyć, że regulacja zawarta w omawianym artykule jest skierowana do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako sądu rozpoznającego skargę kasacyjną, o czym w art. 187 P.p.s.a. jest wyraźnie zaznaczone. Wskazuje na to ponadto jego usytuowanie w P.p.s.a. (Dział IV Środki odwoławcze, Rozdział 1 Skarga kasacyjna). Sąd I instancji nie naruszył więc art. 187 P.p.s.a., ponieważ go nie tylko nie stosował, ale również nie mógł go stosować. 7. W sytuacji zatem, gdy skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.