I SA/Bk 270/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "M" s.c. – M. O., H. K. K. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc lipiec i wrzesień 2005 r. Oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2006 r. Przedsiębiorstwo Handlowe "M" s.c. M. O., H. K. K. zwróciło się do Naczelnika Urzędu Celnego w S. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za lipiec i wrzesień 2005 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży papierosów został zapłacony w odpowiedniej wysokości we wcześniejszej fazie obrotu przez organy likwidacyjne. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł i za miesiąc wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, iż strona zadeklarowała i wpłaciła należny podatek akcyzowy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, w związku, z czym brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. zostało wniesione odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 4 ust.1 oraz ust. 5, a także art. 74 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez uznanie, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęcie, że podatek akcyzowy może być pobierany wielokrotnie. Decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż wysokość opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów tytoniowych jest w większości uzależniona od maksymalnej ceny detalicznej określonej przez producenta na jednostkowym opakowaniu wyrobu tytoniowego. Ustawodawca w art. 74 ustawy o podatku akcyzowym określił dodatkowo specyficzne czynności opodatkowania akcyzą, których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W sposób szczególny jest traktowana sprzedaż wyrobów tytoniowych (z wyłączeniem cygar i cygaretek) w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną oraz sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży papierosów nieoznaczonych ceną detaliczną powstaje poza przypadkami określonymi w art. 4 ustawy i jest on przepisem szczególnym w stosunku do art. 4 ustawy. Dyrektor Izby Celnej w B. nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż przepis art.74 ustawy jest przepisem szczególnym jedynie w stosunku do przepisów określających stawki podatku akcyzowego, a nie przepisów dotyczących przedmiotów opodatkowania, bowiem art. 74 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi o powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do podmiotów sprzedających wyroby tytoniowe w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną poza przypadkami określonymi w art. 4 ustawy. Podniósł, że przepis ten określa przedmiot opodatkowania (wyroby tytoniowe w opakowaniach jednostkowych nie oznaczonych ceną detaliczną), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy (podmioty dokonujące sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w opakowaniach nie oznaczonych ceną detaliczną) oraz czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (sprzedaż wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną). Ponadto ustawodawca w art. 74 ustawy o podatku akcyzowym określił, iż w przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% liczoną od podstawy opodatkowania określonej w art. 10 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy natomiast w pozostałych przypadkach sprzedaży stosuję się stawkę akcyzy w wysokości 70 %. W związku z tym sprzedawca wyrobów tytoniowych, który dokonuje specyficzne czynności opodatkowane akcyzą na zasadach określonych powyżej, staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż zarzut strony, że przepis art.74 ustawy jest przepisem szczególnym jedynie w stosunku do przepisów określających stawki podatku akcyzowego, a nie przepisów dotyczących przedmiotów opodatkowania oraz że podstawa prawna obowiązku podatkowego powstaje na zasadach ogólnych jest bezzasadny. Dyrektor Izby Celnej w B. za niezasadny uznał również zarzutu, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. jest merytorycznie nieprawidłowa, gdyż sankcjonuje wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym, co jest sprzeczne zarówno z istotą tego podatku, jak również z zasadą minimalizacji ciężarów podatkowych wobec podatników. Podniesiono, że przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Zasada to ma zastosowanie tylko do czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych enumeratywnie w art. 4 ust.1-3 ustawy o podatku akcyzowym i nie ma zastosowania do sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną. Wskazana zasada jednokrotnego opodatkowania, zatem nie dotyczy przepisu art. 74 ust.1 ustawy, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje poza przypadkami określonymi w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podniesiono, że sprzeciwia się temu wykładnia gramatyczna (językowa), lecz także zasada ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni norm określających zwolnienia podatkowe, jak również wykładnia celowościowa. Podniesiono, że jeżeli ustawodawca z kategorii podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1-3) wyodrębnił grupę podatników podatku akcyzowego sprzedających wyrobu tytoniowe w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną lub powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu (art. 74 ust.1), w celu szczególnie rygorystycznego opodatkowania sprzedaży papierosów realizowanej przez podatników, mającemu przeciwdziałać takiemu obrotowi papierosów, sprzecznym z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia już podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła w dniu 4 lipca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w B. skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej w B. W skardze zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: art. 4 ust.1 oraz art.74 ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, a wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęciu, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym, art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie. Ponadto w skardze podniesiono, iż:1) akcyza w polskim systemie prawnym od zawsze była podatkiem jednofazowym, 2) przytoczony przez organ wyrok NSA w sprawie nie może znaleźć zastosowania, gdyż dotyczy stanu prawnego istniejącego pod rządami dawnej ustawy regulującej podatek akcyzowy, 3) art. 90 TWE zakazuje dyskryminacji podatkowej towarów "tego samego rodzaju" oraz takiej, która - stosowana wprawdzie wobec dwu różnych produktów -prowadzi do niebezpośredniego uprzywilejowania jednego z nich, 4) opodatkowanie niektórych towarów akcyzą wielofazową a innych towarów tego samego rodzaju akcyzą jednofazową stanowi naruszenie zasady równości podatkowej, 5) wykładnia dokonana przez organ podatkowy była niezgodna z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, 6)skarżący wniósł, aby Sąd na zasadzie art. 234 TWE, wystąpił do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z zapytaniem czy przepis art. 74 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 33 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), 7) przepisy VI Dyrektywy Rady mają bezpośrednie zastosowanie a tym samym przysługuje im prymat pierwszeństwa w stosunku do krajowego porządku prawnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi podkreślając, że podniesione w niej zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie Dyrektor Izby Celnej w B. podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W wykazie wyrobów akcyzowych stanowiący zał. Nr 1 do ustawy pod poz. 40, wymieniono papierosy z tytoniu jako wyroby akcyzowe. Zgodnie z art. 4 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy, w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust.1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym). Wskazał również, że w art. 74 ustawy o podatku akcyzowym (poza przypadkami wymienionymi w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym), sposób szczególny traktowana jest sprzedaż wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną oraz sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdza, iż podnoszone w tym zakresie zarzuty przez stronę są bezzasadne i wykładnia dokonana przez organ podatkowy nie narusza zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podnoszonego przez stronę zarzutu, iż przytoczony przez organ wyrok NSA w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania, gdyż dotyczy stanu prawnego istniejącego pod rządami dawnej ustawy regulującej podatek akcyzowy Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, że przytoczony przez organ odwoławczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny w Warszawie w z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt l FSK 762/05, był odpowiedzią na argumenty podnoszone przez stronę w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., w którym strona wielokrotnie powoływała się na wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., który dotyczył również stanu prawnego istniejącego pod rządami dawnej ustawy regulującej podatek akcyzowy. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez zastosowanie, niezgodnych z art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej, przepisów prawa krajowego Dyrektor Izby Celnej w B. podniósł, iż do kompetencji organu drugiej instancji nie należy dokonywanie oceny zgodności obowiązującego w Polsce systemu prawnego z prawem Wspólnotowym. Jednak w jego ocenie powyższy zarzut nie jest trafny. Przepisy TWE mówią o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium Polski w stosunku do takich samych produktów krajowych przemieszczających się z zachowaniem swobodnego przepływu towarów, osób, usług i kapitału w ramach rynku wewnętrznego Wspólnoty bez granic wewnętrznych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z powołanym przepisem żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe a ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w B. organ podatkowy wydając przedmiotową decyzję kierował się treścią obowiązujących przepisów prawa. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - zgodnie z normami europejskimi - reguluje kwestie podatku akcyzowego. Dzieli ona wyroby akcyzowe na wyroby zharmonizowane i niezharmonizowane. Do wyrobów zharmonizowanych ustawa zalicza oleje opałowe, paliwa silnikowe, gaz, wyroby alkoholowe i wyroby tytoniowe. Wyroby akcyzowe zharmonizowane mają swoje regulacje w przepisach unijnych, gdzie wskazano zasady obciążenia ich akcyzą oraz minimalne stawki tego podatku (Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania). Zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (OJ L 076, 23.03.1992, p. 1 ze zm.) Państwa Członkowskie zachowają prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków innych niż te wymienione w ust. 1 (oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe) pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z tytułu sprzedaży w kraju wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną, które zostały przez stronę uprzednio nabyte w kraju. Stąd art. 90 TWE mówiący o różnych środkach dyskryminacji towarów przywożonych z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium Polski nie ma zastosowania w niniejszej sprawie a obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie naruszają w/w postanowień TWE. Wskazano, że celem Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1 ze zm.) było zniesienie nakładania podatku od przywozu oraz zwrot podatku od wywozu w handlu między Państwami Członkowskimi oraz zapewnienie aby wspólny system podatków obrotowych nie był dyskryminujący, ze względu na pochodzenie towarów i usług, tak aby mógł być ostatecznie zrealizowany wspólny rynek pozwalający na uczciwą konkurencję i przypominający prawdziwy rynek wewnętrzny. Zgodnie z tą dyrektywą Państwa Członkowskie powinny mieć możność podjąć lub utrzymać specjalne środki stanowiące odstępstwo od stosowania niniejszej dyrektywy, w celu pobierania podatku i zapobieżenia nadużyciom finansowym lub uchylania się od opodatkowania. Art. 33 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) stanowi, iż "nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, przepisy niniejszej dyrektywy nie stanowią przeszkody w utrzymaniu i wprowadzaniu podatków od umów ubezpieczenia, od gier i zakładów, akcyzy opłat wpisowych oraz ogólnie, żadnych podatków wszystkich podatków ceł lub opłat, które nie mają charakteru podatku obrotowego". Wysokość opodatkowania wyrobów tytoniowych uzależniona jest w większości od maksymalnej ceny detalicznej określonej przez producenta na jednostkowym opakowaniu wyrobu tytoniowego. Ustawodawca w art. 74 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym określił, iż w przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% liczoną od podstawy opodatkowania określonej w art. 10 ust.1 pkt 1 cyt. ustawy. Podstawowym celem opodatkowania akcyzą sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną jest wyeliminowanie sytuacji, w której akcyza byłaby naliczana przy zastosowaniu niższej podstawy opodatkowania oraz w konsekwencji podatek akcyzowy byłby zaniżany. W związku z tym ustawodawca podjął specjalne środki stanowiące odstępstwo od stosowania niniejszej dyrektywy, w celu pobierania podatku i zapobieżenia nadużyciom finansowym lub uchylania się od opodatkowania, które nie naruszają przepisów dyrektywy. Dyrektor Izby Celnej w B. podkreślił również, iż przedmiotem postępowania nie było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie przepisów sprzecznych z postanowieniami TWE, lecz stwierdzenie istnienia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy podatnik uiścił podatek stosując się do obowiązków wynikających z przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. Przedmiotem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy podatek akcyzowy uiszczony przez Stronę stanowi podatek nadpłacony. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie należy uznać za nienależnie uiszczone, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany bądź, gdy w chwili spełnienia świadczenia podstawa prawna do jego dokonania wprawdzie istniała, lecz po jego spełnieniu podstawa ta odpadła. Składając deklarację podatnik dokonał samoobliczenia podatku opierając się w tym zakresie na obowiązujących w tym czasie przepisach. W przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązującego przepisu. W momencie zapłaty podatku akcyzowego obowiązek podatkowy miał podstawę prawną na gruncie obowiązujących przepisów. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, iż nie miał podstaw prawnych do uznania, że w chwili składania przez stronę deklaracji podatku akcyzowego, strona uiściła podatek akcyzowy w kwocie wyższej niż należnej i w konsekwencji uznał, że nie stanowi to nadpłaty w trybie art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd działanie organu nie może być z tego powodu uznane za niezgodne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W przypadku, gdy ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 2310/04, niepublikowany). W myśl postanowień art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U, Nr 29, poz. 257 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności, niż wymieniona w ust. 1-3, dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości (zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym). Natomiast zgodnie z art. 74 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy, poza przypadkami określonymi w art. 4, powstaje również, gdy podmioty dokonują sprzedaży wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek: 1. w opakowaniach nie oznaczonych ceną detaliczną, 2. powyżej maksymalnej ceny detalicznej, 3. połączonej z przyznaniem nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej, 4. w połączeniu ze sprzedażą innych towarów i usług, stosując cenę wyższą od maksymalnej ceny detalicznej. W przypadku sprzedaży wyrobów tytoniowych w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 400% liczoną od podstawy opodatkowania określonej w art. 10 ust.1 pkt 1 (art. 74 ust.2 w/w ustawy), natomiast w pozostałych przypadkach sprzedaży stosuję się stawkę akcyzy w wysokości 70 % (art. 74 ust. 3 w/w ustawy). Art. 74 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wprowadza swoistą sankcję związana z brakiem na jednostkowym opakowaniu papierosów ich maksymalnej ceny detalicznej, uniemożliwiającym opodatkowanie kwotowo-procentową stawką akcyzy. Z powyższego wynika, że zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania dotyczące sprzedaży wyrobów tytoniowych (z wyłączeniem cygar i cygaretek), w opakowaniach nieoznaczonych ceną detaliczną oraz powyżej maksymalnej ceny detalicznej. Należy uznać, że sprzedaż taka jest w sposób szczególny traktowana, z uwagi na treść art. 74, w myśl, którego obowiązek podatkowy powstaje w takich przypadkach - również poza przypadkami określonymi w art. 4 tej ustawy. Tym samym oprócz dziesięciu kategorii podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym na podstawie art. 11 (rozpatrywanego łącznie z art. 4 i art. 5 ustawy o podatku akcyzowym), w we wspomnianym art. 74, za podatników akcyzy uznano podmioty dokonujące szczególnego rodzaju sprzedaży wyrobów tytoniowych, innych niż cygara i cygaretki. Z uwagi na wysokość przewidzianych w art. 74 ustawy o podatku akcyzowym stawek akcyzy (400%), przepis ten jest jednoznacznie sanacyjny. Celem jego wprowadzenia było zapobieżenie stosowaniu różnych form premiowanej sprzedaży papierosów, skutkującej podwyższeniem poziomu ceny detalicznej ponad wyznaczoną i wydrukowaną na pojedynczym opakowaniu cenę maksymalną, która w systemie obliczania akcyzy, spełnia rolę elementu decydującego o wysokości należnego podatku. Wspomniany przepis art. 74 ustawy o podatku akcyzowym określa zarówno przedmiot opodatkowania (wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną), podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy (podmiot dokonujący sprzedaży w/w wyrobów tytoniowych) oraz czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym (sprzedaż wspomnianych wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną). Tym samym sprzedawca wyrobów tytoniowych, który dokonuje specyficzne czynności opodatkowane akcyzą na zasadach określonych powyżej, staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż wspomniany przepis art. 74 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym jedynie w stosunku do przepisów określających stawki podatku akcyzowego, a nie przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania. Wskazana zasada jednokrotnego opodatkowania, zatem nie dotyczy przepisu art. 74 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje poza przypadkami określonymi w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Również w doktrynie podnosi się, że ustawodawca w art. 74 ustawy o podatku akcyzowym określił dodatkowo specyficzne czynności opodatkowane akcyzą, których dokonanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Podstawowym celem określenia specyficznych czynności opodatkowanych akcyzą według stawki sanacyjnej jest wyeliminowanie sytuacji, w której akcyza byłaby wyliczana przy zastosowaniu niższej podstawy, a w konsekwencji kwota należnej akcyzy byłaby w ten sposób zaniżana (patrz komentarz do art. 73 w: S. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Celnej w B., że w sytuacji, gdy ustawodawca z kategorii podlegających obowiązkowi podatkowemu w akcyzie sprzedawców wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 1-3) wyodrębnił grupę podatników podatku akcyzowego sprzedających wyrobu tytoniowe w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną lub powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu (art. 74 ust.1), w celu szczególnie rygorystycznego opodatkowania sprzedaży papierosów realizowanej przez podatników, mającemu przeciwdziałać takiemu obrotowi papierosów, sprzecznym z celem tego unormowania byłoby obejmowanie takiej sprzedaży zwolnieniem podatkowym, nawet w przypadku uiszczenia już podatku akcyzowego od takiej sprzedaży w poprzedniej fazie obrotu. Mając na uwadze przytoczony na wstępie przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym należy uznać, że zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie tylko do wymienionych enumeratywnie w art. 4 ust.1-3 ustawy o podatku akcyzowym czynności podlegających opodatkowaniu i doznaje ograniczenia w przypadku obowiązku podatkowego powstałego w związku ze sprzedażą wyrobów tytoniowych w opakowaniach jednostkowych nieoznaczonych ceną detaliczną. W świetle powyższego zarzuty naruszenia (poprzez jego błędną wykładnię) przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 4 ust. 1 oraz art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), wyrażającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, a tym samym przyjęciu, że możliwe jest wielokrotne opodatkowanie podatkiem akcyzowym oraz naruszenia art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie, Sąd uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 VI Dyrektywy Rady (77-388/EWG) Sąd zauważa, że w myśl postanowień tego przepisu Dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, akcyzy, opłat skarbowych oraz ogólnie, jakichkolwiek podatków ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstania formalności związanych z przekroczeniem granicy. Jednakże Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach wskazuje, że chociaż wspomniany artykuł zakazuje utrzymywania lub wprowadzania opłat lub innych rodzajów podatków, ceł lub opłat, które mają istotne cechy podatku od wartości dodanej, to jednak nie zakazuje utrzymywania lub wprowadzania podatku niemajacego tych cech (wyrok z dnia 9.03.2000 r., C-437/97 LEX nr 82715). W innym orzeczeniu z dnia 17.09.1997 r. , sygn. C-347/95 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że przepis art. 33 VI Dyrektywy nie wyklucza nakładania opłat, które miałyby zastosowanie wyłącznie do niektórych towarów, nie byłyby proporcjonalne do ceny tych towarów, nie byłyby nakładane na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji, oraz nie obciążałyby wartości dodanej towarów. W przywołanym wyżej orzeczeniu (sygn. C-437/97), Europejski Trybunał Sprawiedliwości również wypowiedział się w sprawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy 92/12 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przewozu oraz kontrolowania ( Dz. U. UE. L. 92.76.1), który przewiduje, że produkty wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy mogą podlegać podatkom pośrednim innym niż akcyza jeżeli te podatki pośrednie zmierzają do realizacji jednego lub kilku celów szczególnych w rozumieniu tego przepisu i są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego oraz podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczenia podatku, ściągalności i kontrolowania podatku. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że wspominany przepis wyklucza jedynie utrzymywanie podatku przewidzianego przez ustawodawstwo Państwa Członkowskiego który - z jednej strony - nie zmierza do realizacji celu innego niż cel czysto budżetowy oraz - z drugiej strony - nie jest zgodny ani z ogólnym systemem przepisów dotyczących podatku akcyzowego (...), ani też z ogólnym systemem przepisów stosowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, w zakresie przepisów dotyczących obliczenia i ściągalności. W świetle powyższego należy uznać, że wprowadzony w ustawie o podatku akcyzowym podatek przepis art. 74 ma charakter jednoznacznie sankcyjny i nie posiada fundamentalnych cech podatku od towarów i usług wskazanych w swoim orzecznictwie przez ETS (nie odnosi się do przepływu towarów w sposób porównywalny do podatku od towarów i usług), a w konsekwencji nie narusza postanowień art. 33 VI Dyrektywy. Na marginesie Sąd zauważa, że myśl postanowień art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że tylko w przypadku ponownego rozpatrywania sprawy zarówno organ administracji, jaki i sąd obowiązani są zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Natomiast zgodnie z treścią art. 190 wspomnianej ustawy sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W omawianej sprawie żadna z wymienionych we wspomnianych przepisach sytuacji nie miała miejsca. W konsekwencji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04.01.2006 r. (sygn. akt I FSK 401/05), na który powoływał się pełnomocnik skarżącej Spółki , jak i z dnia 04.04.2006 r. (sygn. akt I FSK 762/05) przywoływany w odpowiedzi przez Dyrektora Izby Celnej zapadłe w innej sprawie, a także w innym stanie prawnym niż sprawa będąca przedmiotem skargi (na gruncie ustawy z dni 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), nie mogą być skutecznie przywoływane w omawianej sprawie. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga podlega oddaleniu.