I SA/Op 130/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. oddala skargę. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku z dnia [...], nr [...] określono podatnikowi: A Spółce z o.o. w upadłości prawidłową wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc październik 2003 r. w kwocie 73.269 zł (wg podatnika 139.104 zł), w tym: kwotę do przeniesienia 36.907 zł (wg podatnika 102.742 zł) oraz kwotę do zwrotu 36.362 zł (zgodna z deklaracją podatnika). W ramach przeprowadzonej kontroli której przedmiotem było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w okresie od maja 2003 r. do października 2004 r. stwierdzono jedynie, iż Spółka w miesiącu październiku 2003r. zaniżyła wysokość obrotu o kwotę 23 zł oraz zawyżyła podatek należy o 1 zł, co jak wynikało z poczynionych ustaleń spowodowane byłą wyłącznie błędną praktyką przy zaokrąglaniu kwot. Równocześnie dokonując określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny miesiąc organ I instancji uwzględnił także skutki podatkowe wynikające z własnej decyzji nr [...] wydanej w stosunku do września 2003 r. w której, określono Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za ten miesiąc w niższej wysokości niż deklarowana przez podatnika, czego konsekwencją było zmniejszenie kwoty z przeniesienia w kolejnym miesiącu o kwotę 65.836 zł. W złożonym odwołaniu strona wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 81 b § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieprawidłowe uznanie przez organ podatkowy, że złożenie przez Spółkę deklaracji korygującej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. nastąpiło z naruszeniem wskazanego przepisu, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I Instancji do ponownego rozpatrzenia. W ocenie odwołującej okoliczność nieprawidłowego nieuwzględnienia przez organ podatkowy złożonej deklaracji korygującej za miesiąc czerwiec 2003 r. i wydanie w tym zakresie niezgodnej z prawem decyzji, winna skutkować powtórnym ustaleniem zobowiązań podatkowych począwszy od tego miesiąca. Wskazano także, iż przeprowadzona u podatnika kontrola w dniu 25 stycznia 2005 r. nie wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług podnosząc przy tym, że ustalenia dotyczące miesiąca października 2003 r. wynikały z kontroli jaka przeprowadzona była w dniu 14 stycznia 2004 r. o czym organ nie wspomina w ogóle. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku wskazując, iż rozstrzygnięcie to nie zwiera odrębnych ustaleń faktycznych w odniesieniu do spornego miesiąca, poza kwestią nieprawidłowego zaokrąglania kwot, natomiast dokonane określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było wyłącznie następstwem uprzednio zapadłego rozstrzygnięcia podatkowego za poprzedni okres podatkowy. Odnosząc się natomiast zarzutu naruszenia art. 81 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy zauważył, iż przepis powyższy w odniesieniu do rozstrzyganego miesiąca w ogóle nie miał zastosowania. Zagadnienie bezskuteczności złożenia korekty deklaracji podatkowej dotyczyło bowiem wyłącznie miesiąca czerwca 2003 r. objętego odrębnym postępowaniem podatkowym, w ramach którego wydano decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W skardze wywiedzionej przez pełnomocnika skarżącej Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ponowiono zarzut naruszenia dyspozycji art. 81 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż złożona przez podatnika w dniu 25.11.2003 r. deklaracja korygująca podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. nie wywołała skutków prawnych, a dodatkowo wskazano na naruszenie art. 187 w zw. z art. 181 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że w ramach kontroli podatkowej stwierdzone zastało naruszenie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji celnych w kwietniu, maju i czerwcu 2003 r. Uzasadniając pogląd o skuteczności deklaracji korygującej z dnia 25 listopada 2003 r. Spółka wskazała na jednoznaczne sformułowania protokołu kontroli o prawidłowości danych zawartych w deklaracji (str. 11 tego protokołu – "kontrolujący stwierdzili, że dane ujęte w rejestrach i ich zestawieniach zostały w prawidłowych kwotach przeniesione do deklaracji VAT - 7") i brak w nim jakichkolwiek stwierdzeń o ustalonych nieprawidłowościach w miesiącu czerwcu 2003 r. W przekonaniu strony odmienna ocena organów podatkowych, co do treści protokółu dokonana została w oparciu o wybiórczo przywołany i jednostronnie przez to oceniony materiał dowodowy, który nie mógł być podstawą prawidłowego rozstrzygnięcia. Konkludując wywody skargi, pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, iż po kontroli z dnia 20.08.2003 r. miała ona "prawo do dokonania korekty za miesiąc czerwiec w listopadzie 2003 r." Stawiając powyższe zarzuty skarżąca wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał w całości argumentację faktyczną oraz prawną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p .p. s. a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p. p. s. a.). Przeprowadzona kontrola sądowa we wskazanym zakresie nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego a także prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Analizując podniesione w sprawie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 81 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż złożona przez podatnika w dniu 25.11.2003 r. deklaracja korygująca podatek od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. nie wywołała skutków prawnych oraz naruszenia art. 187 w zw. z art. 181 i 290 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że w ramach kontroli podatkowej stwierdzone zostało naruszenie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z decyzji celnych w kwietniu, maju i czerwcu 2003 r. należy stwierdzić, że nie dotyczą one rozpatrywanej w niniejszym postępowaniu zaskarżonej decyzji dotyczącej wyłącznie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2003 r. Zarówno wskazywana przez stronę korekta deklaracji podatkowej dokonana w dniu 25.11.2003 r. jak i sporne zapisy przytoczonego w skardze protokółu z kontroli z dnia 20.08.2003 r. dotyczą bowiem innego okresu podatkowego, a mianowicie miesiąca czerwca 2003 r., w stosunku do którego wydana została odrębna decyzja podatkowa. Decyzja ta podlegała również kontroli sądowoadministracyjnej, w ramach której nieprawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 13.09.2006 r. sygn. akt I SA/Op 126/06 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003. Wprawdzie, z uwagi na charakter podatku od towarów i usług rozliczenie obejmujące jednostkowy miesiąc niejednokrotnie przekłada się także na wysokość podatku w kolejnych okresach rozliczeniowych jednakże, jak słusznie podkreślały organy podatkowe w sytuacji, gdy zobowiązanie takie zostało określone w ramach decyzji organu podatkowego, skutki takiej decyzji muszą być także uwzględniane w kolejnych okresach podatkowych, dopóty decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym. Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie, albowiem z uwagi na treść rozstrzygnięcia organów podatkowy zapadłego w przedmiocie miesiąca czerwca 2003 r., w ramach której organy podatkowe dokonały z urzędu korekty wykazywanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny miesiąc (która według organu podatkowego w ogóle nie wystąpiła), zmianie uległo także rozliczenie podatku od towarów i usług w kolejnych miesiącach, w tym także w miesiącu będącym przedmiotem obecnie zaskarżonej decyzji. Należy jednakże zauważyć, iż w ramach kolejnych miesięcy, organy podatkowe uwzględniały jedynie skutki podatkowe wynikające z decyzji wydanych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, nie negując samej prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia w danym miesiącu, poza kwestią nieprawidłowego sposobu zaokrąglania kwot. Podniesione zatem w skardze zarzuty sprowadzają się de facto nie tyle do kwestionowania ustaleń faktycznych dotyczących spornego w niniejszej sprawie miesiąca, ale zmierzają do podważenia ustaleń wynikających z innej odrębnej decyzji wydanej w stosunku do czerwca 2003 r. Dlatego też pomimo podzielenia przez Sąd w wyroku z dnia 13.09.2006 r. sygn. akt I SA/Op126/06 w odniesieniu do rozstrzygnięcia za miesiąc czerwiec 2006 r. zarzutu naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 81 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zarzut ten powtórzony także w stosunku do obecnie rozpoznawanej decyzji, nie może być już uwzględniony. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie stosowały bowiem spornego przepisu, a zatem nie mogły go także naruszyć. Wprawdzie skarżącą słusznie wskazała także na okoliczność błędnego powołania się przez organy podatkowe w ramach obecnie rozpoznawanej decyzji dotyczącej miesiąca października na ustalenia faktyczne mające wynikać z protokółu kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniu 25.01.2005 r., podczas gdy jak wynikało z przedłożonego przez stronę Sądowi dokumentu, sporny miesiąc objęty był odrębną kontrolą podatkową przeprowadzoną w dniu 14.01.2004 r., jednakże ponieważ w ramach poczynionych wówczas ustaleń kontrolnych nie stwierdzono nieprawidłowości, a dokument ten był znany skarżącej, błędne wskazanie protokółu kontroli w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie rodziło dla strony ujemnych skutków procesowych, a tym samym nie miało wpływu na treść końcowego rozstrzygnięcia. W sprawie zachodziła natomiast konieczność rozważenia przez Sąd w związku z uchyleniem nieprawomocnym wyrokiem z dnia 13.09.2006 r. rozstrzygnięcia organów podatkowych, dotyczącego miesiąca czerwca 2003 r. zagadnienia, czy okoliczność ta mogła być uznana w niniejszej sprawie, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" p. p .s. a. za naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Niewątpliwie bowiem jedną z przesłanek ustawowych wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną przewidzianą w ramach art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, jest sytuacja gdy decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Bezsprzecznie w ramach zaskarżonej decyzji dotyczącej miesiąca października 2003 r., organy podatkowe pośrednio uwzględniły skutki prawne wynikające z uchylonej decyzji za miesiąc czerwiec 2003 r., albowiem wynikające z niej ustalenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, miały wpływ na wysokość kwoty z przeniesienia z poprzedniego miesiąca uwzględnianej w kolejnych okresach rozliczeniowych, a tym samym każdorazowo ulegała także kwota do przeniesienia na następny miesiąc. Podkreślenia wymaga także fakt, iż w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja organów podatkowych dotycząca miesiąca września 2003 r. (oddalono skargę wyrokiem z dnia 13.09.2003 r. sygn. akt I SA/Op 129/06), a to właśnie skutki prawne wynikające z tego rozstrzygnięcia organów podatkowych, spowodowały bezpośrednio zmniejszenie kwoty z przeniesienia w miesiącu październiku 2003 r. Jak wynika z uregulowania art. 145 § 1 pkt 1 lit "b" p. p. s. a. naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego musi być dotknięte postępowanie podatkowe w ramach którego doszło do wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe naruszenie musi także istnieć w dacie jej wydania przez organy podatkowe, a zatem dla zastosowania tej instytucji istotny jest też moment zaistnienia przesłanki wznowieniowej. Na powyższą okoliczności wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2000 r., III SA 4728/97 (OSP 2000, z. 1, poz. 16) uznając między innymi, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z powodów określonych w wówczas obowiązującym uregulowaniu art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjny w sytuacji, gdy wprawdzie zaskarżona decyzja podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale przesłanką tego wznowienia nie było naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji. Taką przesłankę niewątpliwie przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten podzielił także w swojej glosie do wyroku (opubl. OSP 2000, z. 1, s. 51 i nast.) J. Zimmermann wskazując , że wobec użycia w ramach art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA zwrotu: "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania" na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 6 k.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Według przedstawionego stanowiska, tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowiła podstawę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA. Powyższy pogląd prawny, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 września 2004 r., FSK 641/04 (niepul.) można także odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej, powtarzającego w znacznej części treść art. 145 § 1 pkt 1 - 8 i art. 145 a § 1a k.p.a. Sąd może uchylić decyzję w sytuacji, o której mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej tylko wtedy, gdy dana przesłanka istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji, chyba że została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny - art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 2005.06.15,sygn. akt FSK 2347/04, LEX nr 173343). Odnosząc się do kwestii ewentualnego zaistnienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania, nie można pominąć także faktu, iż pomimo zapadłego w odrębnym postępowaniu korzystnego dla skarżącej wyroku Sądu w zakresie zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2003 r., wyrok ten, z uwagi na swoją nieprawomocność, nie wywołał jeszcze skutków prawnych o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu na obecnym etapie rozpoznawania niniejszej sprawy przesłanka taka jeszcze w ogóle nie wystąpiła. Nie budzi też najmniejszych wątpliwości, że nie występowała ona tym bardziej na etapie postępowania podatkowego przed organami zakończonego wydaniem zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Skoro zatem w toku rozpoznania sprawy nie stwierdzono naruszenia prawa materialnego oraz procesowego w stopniu mającym wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie, a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, skargę należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).