III SA/Wa 1573/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant U.H., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. sprawy ze skargi A. C. Sp. z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia (...) lutego 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zwany dalej Dyrektor UKS, wydał w dniu (...) grudnia 2003r. decyzję Nr (...), w której określił A.C. sp. z o.o. w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług : kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do czerwca 2000r., wysokość zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2000r. od oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące : marzec, listopad i grudzień 2000 r. Od decyzji tej Spółka nie wniosła odwołania, skutkiem czego stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji. Wnioskiem z dnia 2 września 2005r. Strona wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 247 § l pkt l i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej "ord. pod." o stwierdzenie nieważności powołanej wyżej decyzji ostatecznej Dyrektora UKS w W. z dnia (...) grudnia 2003 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. zakończyło się wraz z doręczeniem jej pisma inspektora prowadzącego kontrolę z dnia (...)stycznia 2003r. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na przepis art. 165 § 2 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego została wydana powołana wyżej decyzja z dnia [...]grudnia 2003r. Spółka wskazała, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w stanie prawnym obowiązującym w sprawie nie był organem podatkowym, nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania w wyniku przeprowadzenia tego postępowania decyzji podatkowej. Na potwierdzenie swego stanowiska Strona wskazała przepis art. 13 § 1 ord. pod., jak również art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, który nakazywał odpowiednie stosowanie ord. pod. do postępowania kontrolnego i to tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Nadto w ocenie Skarżącej przepisy ustawy o kontroli skarbowej obowiązujące w czasie wydania przez Dyrektora UKS postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, to jest w (...)lutego 2003r. nie przewidywały możliwości wydania przez organ kontroli skarbowej jakiejkolwiek decyzji po zakończeniu postępowania kontrolnego. Stosownie bowiem do treści art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej mógł wydać decyzję jedynie w ramach postępowania kontrolnego. Jeżeli postępowanie to zakończył, niemożliwe było wydanie jakiejkolwiek decyzji, gdyż organ ten nie mógł wszcząć ani prowadzić postępowania podatkowego. Wynikiem powyższych rozważań Spółki była konkluzja, iż rzeczona decyzja Dyrektora UKS z dnia (...)grudnia 2003r. została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż po zakończeniu postępowania kontrolnego mogła być ona wydana jedynie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Niezależnie od powyższego wskazane wyżej uchybienie stanowiło w ocenie Spółki rażące naruszenie prawa - w tym wypadku przepisów postępowania, to jest art. 165 § 2 ord. pod. w zw. z art. 13 § 1 ord. pod. oraz art. 31 ust. 1 i 2 i art. 24 § 1 ustawy o kontroli skarbowej. Końcowo Strona wskazała, iż dokonanie przez Dyrektora UKS czynności wykraczających poza zakres jego kompetencji, w tym wydanie decyzji, pozostawało w rażącej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 210 ord. pod., jak również z art. 7 Konstytucji RP nakazującym organom władzy publicznej działanie na podstawie i w granicach prawa. Decyzją z dnia (...) listopada 2005 r. Nr (...)Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora UKS z dnia (...) grudnia 2003r. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono m.in., że ww. decyzja Dyrektora UKS w W. nie jest dotknięta wadami wymienionymi w art. 247 § l pkt l i 3 ord. pod., tzn. nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. GIKS zwrócił uwagę, iż wobec nie zakończenia do dnia 31 grudnia 2002r postępowania kontrolnego wszczętego w 2002r w A. C. Spółka z o.o., postępowanie to prowadzone było od dnia 1 stycznia 2003r. zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej i ord. pod. zmienionymi od dnia 1 stycznia 2003r. ustawą z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr.169, poz. 1302), a następnie ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), która weszła w życie z dniem 1 września 2003r. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - ordynacja podatkowa. W myśl art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, użyte w ustawie określenia : organ kontroli skarbowej oraz postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczały odpowiednio: organ podatkowy oraz postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. GIKS zauważył także, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej, Dyrektor UKS umocowany został od 1 lipca 2002r. do wydania decyzji m. in w przypadku, gdy ustalenia kontroli skarbowej dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Zwrócono również uwagę na brzmienie art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, zgodnie z którym postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu dotychczasowym. Tym samym uznano, iż działania Dyrektora UKS w zakresie wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji nie wykraczały poza zakres jego kompetencji i nie stanowiły rażącego naruszenia prawa. Za niezasadne uznano również twierdzenie Spółki o rażącym naruszeniu wyrażonej w art. 120 ord. pod. oraz w art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności. Pismem z dnia 15 grudnia 2005 r. Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2003r., podtrzymując w całości merytoryczne uzasadnienie zawarte we wniosku z dnia 2 września 2005r. Generalny Inspektor Kontroli (...)utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 29 listopada 2005 r. Nr (...)odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z dnia (...) grudnia 2003r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia GIKS powtórzył argumentację zawartą w swojej decyzji z dnia(...)listopada 2005r. Na decyzję tę Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca powołując jako podstawę art. 57 § l pkt 3 w związku z art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 31 ust. l i 2 ustawy o kontroli skarbowej przez uznanie, iż przepis ten uprawniał Dyrektora UKS do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, - art. 24 ust.l ustawy o kontroli skarbowej przez uznanie, iż przepis ten uprawniał Dyrektora UKS do wydania decyzji podatkowej kończącej postępowanie podatkowe, - art. 247 § l pkt l ord. pod. przez uznanie, iż wydanie decyzji w ramach wszczętego przez Dyrektora UKS z urzędu odrębnego postępowania podatkowego, nie stanowiło rażącego naruszenia prawa, a w konsekwencji, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji, - art. 247 § l pkt 3 ord. pod. przez uznanie, iż wydanie przez Dyrektora UKS decyzji podatkowej kończącej postępowanie podatkowe nie stanowiło naruszenia przepisów o właściwości, a w konsekwencji, że nie było podstaw do stwierdzenia nieważności tej decyzji. Spółka na podstawie art. 145 § l pkt l ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od GIKS na rzecz Spółki kosztów postępowania przed Sądem według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej zawarte w art. 31 ustawy o kontroli skarbowej odesłanie do przepisów ord. pod. nie uprawniało organu kontroli skarbowej do wszczęcia z urzędu i przeprowadzenia odrębnego postępowania podatkowego. Organ kontroli skarbowej mógł prowadzić tylko jeden rodzaj postępowania - postępowanie kontrolne. W ocenie Spółki wydanie decyzji przez Dyrektora UKS w ramach wszczętego postępowania podatkowego po zakończeniu postępowania kontrolnego stanowiło rażące naruszenie prawa procesowego powodujące nieważność decyzji. Strona podniosła, iż taki skutek naruszenia przepisów prawa procesowego został niejednokrotnie potwierdzony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w piśmiennictwie. Nadto Skarżąca wskazała, iż decyzja Dyrektora UKS z dnia (...)grudnia 2003r. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości - Dyrektor UKS nie był bowiem uprawniony do wydania decyzji podatkowej w ramach postępowania podatkowego. W konsekwencji decyzja ta była dotknięta wadami określonymi w art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ord. pod. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd miał na uwadze, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, czyniącym wyłom w zasadzie trwałości decyzji zapisanej w art. 128 ord. pod. i jako takie mogło być skuteczne w okolicznościach określonych przepisami prawa. Istotą tego postępowania jest ustalenie, czy konkretna decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 §1 pkt 1 - 8 ord. pod. W takim postępowaniu organ nadzoru rozpatruje sprawę wyłącznie w granicach zakreślonych powołanym przepisem, co oznacza, iż nie rozpatruje sprawy co do jej meritum - tak jak w postępowaniu zwyczajnym. Skarżąca jako podstawę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia(...)grudnia 2003r. wskazała przepis art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ord. pod., to jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa ( art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod.) oraz z naruszeniem przepisów o właściwości ( art. 247 § 1 pkt 1 ord. pod.). W ocenie Sądu żadna z tych przesłanek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny i orzecznictwa, nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa z naruszeniem "rażącym". Naruszenie prawa o charakterze rażącym występuje wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisów prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W ocenie Sądu wydanie przez Dyrektora UKS decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku VAT, po uprzednim wszczęciu na podstawie art. 165 § 2 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej i przeprowadzeniu przez ten organ postępowania podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, nie stanowiło rażącego naruszenia prawa. Stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. w zakresie nieuregulowanym, w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosowało się odpowiednio przepisy ustawy ordynacja podatkowa. W art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej wskazano, iż użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia: organ kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne oznaczały odpowiednio: organ podatkowy, postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa. W rozpoznawanej sprawie kontrola skarbowa została wszczęta jeszcze pod rządami ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r. i została zakończona protokołem kontroli, do którego Skarżąca wniosła zastrzeżenia. W świetle art. 24 ustawy o kontroli skarbowej do dnia 31 grudnia 2002r. organ kontroli skarbowej zobowiązany był, po rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego wydać albo decyzje w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczyły podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należało do właściwości urzędów skarbowych albo wynik kontroli. Od 1 stycznia 2003r. w przepisie tym mowa jest o decyzji w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa oraz o wyniku kontroli. W tym stanie rzeczy działaniom Dyrektora UKS polegającym na tym, iż przed wydaniem decyzji w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa wszczął on z urzędu na podst. art. 165 § 2 ord. pod. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie podatkowe, nie można przypisać nie tylko rażącego naruszenia prawa, ale także "zwykłego" naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście wyrażonych wyżej poglądów, stwierdzić należy, iż Dyrektor UKS był uprawniony do wydania decyzji w rozumieniu ustawy ordynacja podatkowa, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania podatkowego, a Skarżąca, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie wykazała, aby rzeczona decyzja zawierała wady, które byłyby następstwem rażącego naruszenia prawa ( materialnego czy też procesowego). Konsekwencją przedstawionych wyżej rozważań, musi być stwierdzenie, iż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła także przesłanka z art. 247 §1 pkt 1 ord. pod. Brak jest bowiem podstaw do uznania, iż decyzja Dyrektora UKS z dnia [...]grudnia 2003r. wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. W tych warunkach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji