I SA/Gd 985/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2006 r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2005 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2005 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 985/05 U z a s a d n i e n i e Na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 18.10.2004 r., pani K.C. przekazała na rzecz swej siostrzenicy - pani B.C. oraz jej męża - pana W.C. prawo własności nieruchomości położonej w N.B., gmina N.K. W wykonaniu polecenia zawartego w § 2 umowy darowizny, obdarowani ustanowili na rzecz darczyńcy służebność osobistą mieszkania obejmującą jeden pokój z prawem korzystania z poszczególnych pomieszczeń (wymienionych w § 3 umowy) o skapitalizowanej wartości tego prawa w kwocie 18.000 zł. Powołując art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.) notariusz - będący na mocy art. 18 ust. 1 płatnikiem tego podatku - nie pobrał podatku z tytułu darowizny zdziałanej na rzecz pani B.C., natomiast pobrał podatek w kwocie 131,80 zł z tytułu darowizny zdziałanej na rzecz pana W.C., przy uwzględnieniu ustanowionej służebności mieszkania stanowiącej ciężar darowizny. Postanowieniem z dnia 11.03.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowionej w drodze polecenia na rzecz pani K.C. służebności osobistej mieszkania. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, iż przy nabyciu z polecenia darczyńcy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z chwilą wykonania polecenia. Decyzją z dnia 29.04.2005. r., organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 491,80 zł, z tytułu polecenia ustanowienia służebności osobistej mieszkania o skapitalizowanej wartości udziału 9.000 zł. Podstawa opodatkowania pomniejszona została o kwotę wolną od podatku stosowaną dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej - 4.902 zł, określoną w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podlegająca opodatkowaniu kwota wynosi 4.098 zł, zaś wysokość należnego podatku obliczono według 12% skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy. Decyzją z dnia 22.07.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższą decyzję i przekazał do ponownego rozpatrzenia wobec braku podstaw skierowania decyzji wymiarowej do osoby, na której nie ciąży obowiązek podatkowy, tj. do pana W.C. (naruszenia art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 16.08.2005 r. decyzję ustalającą pani K.C. podatek od spadków i darowizn w kwocie 491,80 zł, z tytułu nabycia z polecenia darczyńcy od pana W.C. służebności osobistej mieszkania. W uzasadnieniu wskazano, że ustanowienie służebności jest nie tylko rodzajem ciężaru darowizny, ale stanowi także odrębne źródło nabycia, jeżeli następuje z polecenia darczyńcy (art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Darczyńca jest jednocześnie nabywcą świadczeń wynikających z ustanowionej służebności, a to powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Prawo cywilne nie zawęża przedmiotu polecenia wyłącznie do przeniesienia własności rzeczy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31.X.2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sytuacji gdy w umowie darowizny nieruchomości zawarto także polecenie ustanowienia służebności, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanowienie służebności, poza faktem że należy do ciężarów darowizny, stanowi również odrębne źródło nabycia, konkretyzując zarazem zdarzenie prawne wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 2, tj. "nabycie tytułem darowizny". Za potwierdzeniem powyższego wniosku przemawia ugruntowane w judykaturze stanowisko, zgodnie z którym jeżeli w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny nieruchomości i w tym samym akcie zamieszczone jest oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu służebności na rzecz darczyńców, to należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia (art. 7 ust. 2 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn). Błędne jest stanowisko zawarte w odwołaniu oparte na językowej interpretacji treści art. 1 ust. 1 wyżej powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. W art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy ustawodawca wskazał, iż przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia. Przepis ten stanowi podstawę prawną określającą zdarzenie wywołujące konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także chwilę powstania obowiązku podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia podniesiony w odwołaniu argument, że uprawniony ze służebności osobistej mieszkania nie jest obdarowanym, bowiem w świetle powyższej regulacji nabywa on prawo majątkowe w sposób rodzący obowiązek podatkowy. Z zapisu art. 893 Kodeksu cywilnego oraz postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 19.IV.2002 r., wynika, iż brak jest podstaw do wniosku, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wierzycielem w rozumieniu prawa cywilnego, którego to pojęcie w odwołaniu błędnie przypisano osobie, na rzecz której ustanowiono służebność. Z literalnego brzmienia art. 1 ustawy nie wynika także opodatkowanie nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze zapisu testamentowego czy w drodze polecenia testamentowego, pomimo że właśnie te źródła nabycia zostały wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy, podobnie jak przy nabyciu z polecenia darczyńcy (art. 6 ust. 1 pkt 5). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pani K.C. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając nieuwzględnienie, że art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., określający przedmiot opodatkowania nie wymienia nieodpłatnego ustanowienia służebności, natomiast przedmiot ten został wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej ustanowienie służebności nie jest darowizną. W niniejszej sprawie służebność stanowi ciężar darowizny, gdyż bez jej ustanowienia umowa darowizny nie zostałaby zawarta. Polecenia mogą być różne, ustawa ich nie precyzuje, ale opodatkowane mogą być tylko zgodnie ze swym charakterem i na podstawie konkretnego przepisu. Nie jest dopuszczalna interpretacja skutkująca różnym opodatkowaniem tej samej czynności w zależności od ustanowienia w tym samym dokumencie notarialnym co umowa darowizny nieruchomości lub dokumencie odrębnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych polega na przyjęciu, że wykonanie polecenia stanowi samodzielną podstawę opodatkowania nie wymagającą badania treści czynności opodatkowanej. W konsekwencji organy stoją na stanowisku, że również czynność nie należąca do kategorii wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) z racji objęcia jej poleceniem mającym wpływ na wartość spadku, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Należy podkreślić, że cytowane przez organy orzeczenia sądów administracyjnych w istocie dotyczą kwestii obliczania wartości przedmiotu darowizny, jeżeli w tym samym akcie notarialnym zostało zawarte polecenie ustanowienia służebności mieszkania. Z utrwalonego orzecznictwa potwierdzającego istnienie w takiej sytuacji uprawnienia do odliczenia od wartości darowizny wartości służebności osobistej - ograniczonego prawa rzeczowego ustanowionego na rzecz darczyńcy przez obdarowanych nie wynika, aby jednocześnie rozstrzygnięta została kwestia opodatkowania po stronie darczyńcy przysporzenia polegającego na uzyskaniu ograniczonego prawa rzeczowego. W powołanych orzeczeniach zostało podkreślone, że w sytuacji zawarcia w jednym akcie notarialnym umowy darowizny nieruchomości i oświadczenia obdarowanego o ustanowieniu służebności na rzecz darczyńców, istnieją podstawy prawne do uznania wartości tej służebności jako ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. A contrario jeżeli ustanowienie służebności nastąpiło później i jest dokumentowane aktem notarialnym odrębnym, nawet jeżeli został sporządzony w tej samej dacie, brak podstaw do uznania, że ustanowienie służebności jest wynikiem wykonania polecenia (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 1994 r., sygn. SAŁd 1093/94, z dnia 18 maja 1995 r., sygn. SA/Gd 913/94, z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. I Sa/Lu 1433/98). Powołanie orzeczenia nie zawierają oceny w zakresie podatkowej sytuacji osób, na rzecz których w każdej z tych sytuacji ustanowiono ograniczone prawo rzeczowe. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne przyjęcie, że inne reguły opodatkowania dotyczą osób, na rzecz których ustanowiono służebność w akcie notarialnym dokumentującym łącznie umowę darowizny i ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego i osób, na rzecz których wcześniej obdarowani ustanowili służebność mieszkania w dokumencie odrębnym. Opodatkowanie nie może być uzależnione od okoliczności innych niż wskazane w ustawie. Konstytucyjna gwarancja równości obywateli wobec prawa została naruszona wobec wskazania jako kryterium różnego opodatkowania przesłanki nie mającej odzwierciedlenia w ustawie. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest dopuszczalne wskazanie jako czynności opodatkowanej "polecenia" w oderwaniu od treści tego polecenia. Sąd stoi na stanowisku, że jedynie w sytuacji gdy czynność objęta poleceniem należy do wskazanego w ustawie katalogu czynności opodatkowanych istnieją podstawy do wydania wobec osoby, na rzecz której ustanowiono służebność decyzji wymiarowej na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Użyty w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28.VII.1983 r., zwrot "w drodze spadku" jest nieprecyzyjny, ustawodawcy chodziło o nabycie rzeczy i praw majątkowych w drodze spadkobrania. Ponieważ ustawodawca nie zdefiniował zwrotu "w drodze", należy przyjąć taką jego treść, jaką ma on w powszechnym użyciu. W znaczeniu słownikowym (użycie przyimkowe) zwrot "w drodze" oznacza: "przez", "za pomocą" (tak słowniki języka polskiego pod redakcją m. in. M. Szymczaka oraz W. Doroszewskiego). W takim znaczeniu nabycie w drodze darowizny odnosi się do obdarowanego. W wypadku dziedziczenia testamentowego nabycie w drodze spadku odnosi się do osób, które z woli spadkodawcy otrzymały określone rzeczy lub prawa majątkowe. Opodatkowaniu podatkiem od darowizny podlega nabycie realnej korzyści, powodującej przyrost majątku. Nie budzi wątpliwości w świetle powołanego wyżej orzecznictwa, że wartość służebności stanowi ciężar podlegający potrąceniu. Ekonomicznie uzasadnione jest twierdzenie strony skarżącej, że w istocie ustanowienie służebności w stanie faktycznym odpowiadającym okolicznościom niniejszej sprawy nie stanowi uszczuplenia majątku obdarowanych a tym samym przysporzenia na rzecz darczyńcy, lecz odzwierciedla majątkowo uzgodnienie dotyczące kontynuacji przez darczyńcę władztwa nad rzecze w granicach ograniczonego prawa rzeczowego. Podkreślić należy, że przepis art. 1 ustawy zamieszczony jest w rozdziale 1. "Przedmiot opodatkowania", zaś art. 6 w rozdziale 2. "Obowiązek podatkowy" i dotyczy wyłącznie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Z tych względów uznając skargę za zasadną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 orzekł jak w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 powołanej ustawy. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana na mocy art. 152 powołanej ustawy.