II FSK 107/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Grzegorz Borkowski, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1332/05 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 5 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2001r. oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r. o sygn. I SA/Po 1332/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 5 września 2005 r. o nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2001 r. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Burmistrza Gminy R. z dnia 20 lipca 2005 r. o nr [...], zasądzając od SKO w L. na rzecz skarżącej kwotę 3.690 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego i wstrzymując wykonanie w.w. decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.(zwanej dalej P.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. (w skrócie: O.p.), a także art. 152 i art. 200 P.p.s.a. 1.2.1. Uzasadniając wyrok podano, że w.w. decyzją Burmistrz Gminy R. uchylił w części własną decyzję z dnia 21 lutego 2001 r., którą ustalono J. G. wysokość podatku od nieruchomości za 2001 r. oraz ustalił nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości 67.758,50 zł. W związku z powyższym dokonano przypisu kwoty 42.990,60 zł z tytułu podatku od nieruchomości. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ I instancji podał art. 245 § 1 pkt 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 2, 3, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. (zwaną dalej u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miejskiej Gminy R. z dna 14 grudnia 2000 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2001 r. W uzasadnieniu decyzji podano, że w wyniku przeprowadzonych przez organ podatkowy czynności sprawdzających ustalono, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 lutego 2001 r. zaniżona została podstawa opodatkowania dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wartości budowli związanych z prowadzeniem tej działalności. 1.2.2. Odwołując się od w.w. decyzji organu I instancji, podatniczka zarzuciła decyzji naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez błędne uznanie, że dane uzyskane z ewidencji gruntów i budynków pozwalają przyjąć, że 53.416 m² stanowią tereny traktowane jako "pozostałe grunty" wraz z zabudową, podczas gdy należało przyjąć, że sprostowanie danych dokonane w dniu 1 października 2004 r. przez Starostwo Powiatowe w R. miało skutek wsteczny, co z kolei powinno prowadzić do wniosku, że tereny te były w 2001 r. gruntami związanymi z działalnością rolniczą i podlegają ewentualnie opodatkowaniu podatkiem rolnym. 1.2.3. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Organ II instancji wskazał, że w odwołaniu nie wniesiono zastrzeżeń odnośnie tej części decyzji wymiarowej, która uległa zmianie na skutek wznowienia postępowania, natomiast zakwestionowano decyzję w części dotyczącej opodatkowania gruntów pozostałych o powierzchni 53.416 m². Zdaniem organu odwoławczego, brak jest podstaw prawnych do uznania, że zmiany w ewidencji gruntów dokonane przez Starostwo Powiatowe w R. mogą skutkować w stosunku do lat poprzednich. Wg pisma Starostwa, zmian w rejestrze gruntów dokonano z urzędu, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – Dz. U. Nr 38, poz. 454 (dalej w skrócie: rozporządzenie). Zmiany wprowadzone w ewidencji mogą skutkować przy wymiarze podatków dopiero po ich wprowadzeniu. W tej sytuacji organ podatkowy, ustalając wysokość podatku od nieruchomości za 2001 r., prawidłowo przyjął, że grunty oznaczone w ewidencji jako "tereny mieszkaniowe B" podlegają stawce podatkowej jako "grunty pozostałe". 1.2.4. W skardze na decyzję organu II instancji zarzucono naruszenie art. 113 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), poprzez uznanie, że skutek prawny sprostowania z dnia 1 października 2004 r. oczywistej omyłki Starostwa Powiatowego w R. w zakresie przeznaczenia podlegających opodatkowaniu gruntów skutkuje dopiero na przyszłość, podczas gdy należało uznać, że wszelkie zmiany w ewidencji gruntów i budynków wymagają wydania decyzji administracyjnej, która może podlegać sprostowaniu ze skutkiem wstecznym. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 7a ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że podstawą wymiaru podatku jest ewidencja gruntów i budynków, podczas gdy decyzja winna być wydana w oparciu o ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym, prowadzoną przez organ I instancji. 1.2.5. Odpowiadając na skargę, SKO w L. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 1.2.6. Rozpatrując skargę, WSA w Poznaniu stwierdził, że skarga jest zasadna. Podniesiono, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, podatniczka podnosiła zarzut, że błędny jest pogląd organów, według którego 53.416 m² terenów traktować należy jako "pozostałe grunty". W związku z tym zwrócono uwagę na ten fragment uzasadnienia decyzji Burmistrza z dnia 20 lipca 2005 r., w którym organ ten odniósł się do treści pisma podatniczki z dnia 25 kwietnia 2005 r. We wskazanym piśmie skarżąca stwierdziła, że niesłusznie został jej policzony podatek od pozostałych gruntów, ponieważ na tych gruntach przez cały czas istniały i nadal istnieją budynki związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej – kurniki. Powołała się przy tym na zaświadczenie Starostwa Powiatowego z dnia 11 kwietnia 2005 r. o przekwalifikowaniu gruntu na oznaczenie "B". Wg podatniczki, grunty te od 1994 r. nie zmieniły swojego charakteru. Z kolei z treści zaświadczenia, na które powołała się skarżąca wynika, że "z chwilą dokonania odnowy operatu ewidencji gruntów obrębu S., tj. w 1994 r., oznaczono w ewidencji gruntów w części dotyczącej klasyfikacji i użytków gruntowych jako "B" - tereny zabudowane na całej jej powierzchni". Z treści tego pisma wynika, że dnia 1 października 2004 r. dokonano korekty użytku z "B" (tereny zabudowane) na aktualny "B-RVI" (użytki rolne zabudowane). W dalszej części uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji powołano się na zaświadczenie Starostwa Powiatowego w R. z dnia 1 lipca 2005 r., w którym zawarto sformułowanie: "W jednostce rejestrowej nr [...] m.in. dla działek nr [...], [...], do dnia 30 września 2004 r. był wykazywany dla tych działek użytek gruntowy "tereny mieszkaniowe (B). Dnia 1 października 2004 r. sprostowano z urzędu użytki działek: [...], z "terenów mieszkaniowych" (B) na "użytki rolne zabudowane" (działka nr [...] 0.89.64 ha, działka nr [...] B-RVI 4.44.52 ha), z uwagi na to, że przedmiotowe działki wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i w tym przypadku należało je sklasyfikować jako "B-RVI". Z kolei w znajdującym się również w aktach administracyjnych "zawiadomieniu o zmianie z dnia 1 października 2004 r.", wydanym przez Starostwo Powiatowe w R., w rubryce "rodzaj" wpisano "przywrócenie klasy gruntu w działkach będących użytkami rolnymi". Ponadto, z notatki służbowej z dnia 12 sierpnia 2005 r. wynika, że zmiany dokonane przez ten organ oparto o § 46 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wg którego dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek. Z urzędu wprowadza się zmiany wynikające z opracowań geodezyjnych i kartograficznych, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, zawierających wykazy zmian danych ewidencyjnych. Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej opisane okoliczności, WSA w Poznaniu doszedł do wniosku, że organy podatkowe działały w sposób nie budzący do nich zaufania, oraz że w postępowaniu nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 121 § 1 i art. 122 O.p.). W sprawie nie zebrano i nie poddano ocenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Wobec powyższego Sąd stwierdził, że: (a) nie wyjaśniono w ogóle jak kwalifikowano grunty będące własnością podatniczki, począwszy od 1994 r. (skarżąca twierdzi, że grunty nie zmieniły swojego charakteru), (b) nie jest jasne, na jakiej podstawie - w związku z jakimi okolicznościami dokonano zmian w ewidencji gruntów w 2004 r., (c) nie wyjaśniono, jaki był charakter czynności podejmowanych przez Starostwo Powiatowe w R. w związku ze zmianą ewidencji gruntów z dnia 1 października 2004 r. - czy była to aktualizacja, o czym stanowi powołany wyżej przepis rozporządzenia, czy też korekta (zaświadczenie Starostwa z dnia 11 kwietnia 2005 r.) albo sprostowanie z urzędu (zaświadczenie z dnia 1 lipca 2005 r.). Zdaniem WSA w Poznaniu, takie zróżnicowanie używanych pojęć nie pozwala na prawidłową ocenę ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i dopiero wyjaśnienie powyższych wątpliwości umożliwi organom podjęcie decyzji w przedmiocie podatku. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła podatniczka (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), zaskarżając ten wyrok w całości. Powołując się na regulację prawną zawartą w art. 176 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na pominięciu przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozstrzygnięcia i ustosunkowaniu się w przedmiocie wszystkich podniesionych przez podatniczkę w skardze zarzutów. Powołując się na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że wprawdzie wyrok (w skardze kasacyjnej w tym miejscu napisano "skarga", ale z kontekstu wynika, że jest to skutek oczywistej omyłki pisarskiej) co do zasady jest zgodny ze stanowiskiem podatnika, jednak zaskarżone orzeczenie narusza przepisy prawa. Wg strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie powinno budzić wątpliwości, że WSA w Poznaniu zupełnie pominął i nie odniósł się merytorycznie do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze. Nie wypowiedział się bowiem odnośnie zarzutu oznaczonego jako pkt II 2 skargi, a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 7a u.p.o.l., tym samym naruszając art. 141 § 4 P.p.s.a. Podkreślono, że zarzut, który nie był przedmiotem merytorycznej analizy WSA ma niebagatelne znaczenie dla sprawy. W obecnym bowiem stanie prawnym, ukształtowanym na mocy art. 7a u.p.o.l., decyzja w sprawie podatku od nieruchomości wydawana być winna w oparciu o ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym prowadzoną przez organ podatkowy I instancji. Decyzje zapadłe w niniejszej sprawie, w tym decyzja organu I instancji, niewątpliwie nie zostały podjęte na podstawie wskazanego przepisu, a jednocześnie zawartość tej ewidencji nie została ujawniona podatniczce jako stronie postępowania. Daje to powody, by twierdzić, że organ podatkowy I instancji w ogóle nie posiada wymaganej przepisami ewidencji. Taka sytuacja stawiałaby pod znakiem zapytania legalność poboru podatku co do samej zasady, nie mówiąc już o podstawach prawnych do określania jego wysokości. WSA w Poznaniu winien więc określić, czy organy administracji naruszyły art. 7a u.p.o.l., co było pomiędzy stronami sporne, oraz by określił jakie znaczenie ewidencja ta miałaby odgrywać w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy. Należałoby również oczekiwać, że WSA określi konsekwencje braku ówczesnego (lub ewentualnie i obecnego) wymaganej przepisami właściwej ewidencji, którą winien prowadzić organ I instancji dla potrzeb niniejszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W konkretnej sprawie zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie poddaje się jednak w ogóle kontroli kasacyjnej, ponieważ wbrew wymogowi z art. 176 P.p.s.a. nie zawiera uzasadnienia. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., jako "polegające na pominięciu przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozstrzygnięcia i ustosunkowaniu się w przedmiocie wszystkich podniesionych przez podatniczkę w skardze zarzutów", wskazuje na zamiar wytknięcia Sądowi braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poprzez naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że podstawą rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 , art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa nie wymaga więc, aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy, wystarczy uznanie, że uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może mieć absolutnej pewności, jaki wpływ na wydanie rozstrzygnięcia o określonej treści miało naruszenie przepisów proceduralnych. Można przyjąć, że w kategoriach podstawy uchylenia decyzji i postanowienia mieści się brak należytej staranności wykazany przez organy administracji publicznej w prowadzeniu sprawy. Z takim brakiem staranności mamy do czynienia w niniejszej sprawie – WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku stwierdził, zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. podając i wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, że z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.: (a) nie wyjaśniono w ogóle jak kwalifikowano grunty będące własnością podatniczki, począwszy od 1994 r. (skarżąca twierdzi, że grunty nie zmieniły swojego charakteru), (b) nie jest jasne, na jakiej podstawie - w związku z jakimi okolicznościami dokonano zmian w ewidencji gruntów w 2004 r., (c) nie wyjaśniono, jaki był charakter czynności podejmowanych przez Starostwo Powiatowe w R. w związku ze zmianą ewidencji gruntów z dnia 1 października 2004 r. - czy była to aktualizacja, o czym stanowi powołany wyżej przepis rozporządzenia, czy też korekta (zaświadczenie Starostwa z dnia 11 kwietnia 2005 r.) albo sprostowanie z urzędu (zaświadczenie z dnia 1 lipca 2005 r.). Zdaniem WSA, takie zróżnicowanie używanych pojęć nie pozwala na prawidłową ocenę ustaleń przyjętych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i dopiero wyjaśnienie powyższych wątpliwości umożliwi organom podjęcie decyzji w przedmiocie podatku przy zastosowaniu przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie WSA w Poznaniu wskazał więc na sprzeczności odnośnie oceny zapisów istniejących w ewidencji i celowość uzupełnienie dowodów w tym zakresie, natomiast zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w skardze kasacyjnej nie sformułowano. Podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są natomiast dane zawarte w ewidencji, a więc dane istniejące w dacie wydania decyzji podatkowej w okresie, którego decyzja ta dotyczy. Dane te stanowią również podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeżeli zwolnienie zależy od danych objętych ewidencją gruntów i budynków. Należy przy tym zauważyć, że wskazując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na obowiązek sprawdzenia przez WSA w Poznaniu, czy organy administracji naruszyły art. 7a u.p.o.l., nie sformułowano zarzutu naruszenia tego artykułu (składającego się zresztą z szeregu przepisów), w tym również sposobu jego naruszenia, nie wyjaśniając również, jaki wpływ na wynik sprawy rozstrzygniętej zapadłymi decyzjami miałoby uwzględnienie danych z ewidencji poza systemem informatycznym. Wymaga podkreślenia, że dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanej regulacji prawnej jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 4. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.