III SA/Wa 3277/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi V. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 3277/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej V. H., członka zarządu P. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i styczeń-maj 2000 r., w kwocie głównej 169.024,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ wskazał, że zaległości te zostały określone Spółce decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2005 r., nr[...]. Natomiast decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] organ ten przeniósł odpowiedzialność podatkową na V. H., członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy powołał się na art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2003 r.) stosuje się dotychczasowe przepisy Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność ta dotyczy również odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2). Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a wynika, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 116 § l Ordynacji podatkowej - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że w odpowiednim czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. V. H. jest Prezesem Zarządu P. Sp. z o.o. od 12 listopada 1998 r. do chwili obecnej. Ponadto wdrożone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne, o czym świadczy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 listopada 2004 r., informujące o nieposiadaniu przez Spółkę żadnego majątku będącego przedmiotem zajęcia. Zdaniem organu twierdzenie podatnika zawarte w odwołaniu, że wskazał mienie, z którego egzekucja jest możliwa - nie zasługuje na uwzględnienie. Dotyczy to pisma z dnia 17 stycznia 2005 r., w którym V. H. informuje o należnościach od "E. I. " w M. e we W.. Organ uważa, że członek zarządu może uwolnić się od takiej odpowiedzialności tylko wtedy, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Samo twierdzenie, że Spółka posiadała wartościowe środki obrotowe w postaci szeregu wierzytelności m. in. względem "E. I. " nie stwarza możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia, tym bardziej, że już sam podatnik stwierdził, iż posiadane należności są bardzo trudno ściągalne. Ponadto V. H. oprócz swojego pisma nie przedstawił żadnych innych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu tych wierzytelności. Oceny czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy dokonać w świetle art. 5 § l i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (j. t. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Oznacza to, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o zgłoszenie upadłości. Natomiast zgodnie z § 2 reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. l § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § l. Gdyby więc we właściwym terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, wierzyciele spółki byliby równomiernie, chociażby tylko częściowo zaspokojeni z jej majątku. Pomimo istnienia wierzytelności trudnych do ściągnięcia, gdy Spółka zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych powinna była brać po uwagę możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości. Pismem z dnia 7 września 2005 r. pełnomocnik V. H., wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw mediów, wnioskowanego wcześniej w odwołaniu, uzasadniając, że materiał dowodowy w sprawie jest całkowicie niekompletny. Ustosunkowując się do tego organ wskazał, że skuteczność prawna żądania wymaga, aby przedmiotem dowodu była okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca jej przedmiotu i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia. Natomiast celem tego postępowania jest przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległość podatkową określoną w odrębnym postępowaniu. Przeprowadzenie zatem dowodu z opinii biegłego do spraw mediów nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w tym postępowaniu. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez pełnomocnika V. H., który wniósł o jej uchylenie, zasądzenie kosztów postępowania i przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego polegającego na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego do spraw mediów, Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 116 § l pkt 1 i 2 oraz rażące naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podano, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził egzekucji co do wszystkich wartościowych składników majątku Spółki, m.in. nie podjął żadnych kroków w celu wyegzekwowania wierzytelności przysługującej jej względem E. I.. Natomiast wniosek o upadłość nie został złożony bez winy skarżącego, o czym informował organ. Twierdzenie to jest uzasadnione następującymi faktami: 1. Spółka posiadała wartościowe środki obrotowe w postaci szeregu wierzytelności m.in. względem E. I., jednakże część tych wierzytelności okazała się trudna do ściągnięcia co zaważyło na gwałtownym i niedającym się przewidzieć pogorszeniu płynności firmy. 2. Na powyższe nałożył się dramatyczny kryzys na rynku mediów, który odbił się bardzo poważnie na przychodach osiąganych przez Spółkę, na dowód czego skarżący wnosi o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw mediów. W postępowaniu przed organem I instancji nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, w szczególności tego, o które wnioskował skarżący, przez co organy rażąco naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 4 września 2006 r. pełnomocnik skarżącego ponowił zarzuty skargi oraz dodatkowo podniósł, że egzekucja przeciwko Spółce nie została formalnie zakończona, co czyni bezzasadnym orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej V. H.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże wyłącznie z powodu wskazanego w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 4 września 2006 r. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. W niniejszej sprawie, dotyczącej zaległości podatkowych za 1999 i 2000 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do tej daty (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa...) Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (którego ówczesne brzmienie w sposób nieistotny dla sprawy różni się od brzmienia obecnego), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z § 2 wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są: zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwlokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W niniejszej sprawie poza sporem jest, że w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno tu być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Przemawia za tym sam charakter prawny roszczenia podatkowego – w tym przypadku roszczenia z tytułu odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe – które powinno jednoznacznie wynikać z prawnopodatkowego stanu faktycznego kształtującego tę odpowiedzialność. Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Czy tego rodzaju sytuacja wystąpi w konkretnym przypadku, powinno być wyraźnie określone w postanowieniu o bezskuteczności egzekucji, które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki (por. R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, UNIMEX, s. 434). Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (upea) i kodeksie postępowania cywilnego (kpc), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. I, s. 485). Przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone według przepisów kpc albo upea. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1-4 upea, art. 824 § l pkt 3 i art. 827 § 2 kpc). Zachodzi więc konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny (por. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 402-403). W niniejszej sprawie natomiast nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki w formie wymaganej prawem, a podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu stało się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 23 listopada 2004 r., w którym informuje on organ I instancji działający w niniejszej sprawie, że dokonano zajęcia rachunku bankowego Spółki, spisano protokół zajęcia ruchomości i protokół stanu majątkowego, z którego wynika, że Spółka nie posiada żadnego majątku będącego przedmiotem zajęcia. Niezasadne natomiast są zarzuty skargi. Aby skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymagał dokonania jednej z dwu czynności: 1) zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie układowego, albo 2) wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby. Podstawę prawną do ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu w niniejszej sprawie stanowiły przepisy rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (j. t. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) lub Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 83, poz. 836 z późn. zm.), które obowiązywały do 1 października 2003 r. Zgodnie z art. 1 § 1 prawa upadłościowego podmiot gospodarczy, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Dla ogłoszenia upadłości wymagane było jedynie ustalenie zaprzestania płacenia długów, bez potrzeby wyjaśniania czy pasywa przewyższają aktywa. Obojętną rzeczą było bowiem, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia", czy źródłem tego jest brak środków (por. orz. SN z 16 stycznia 1934 r., I C 35/33 – Zb. O. 1934, poz. 510 oraz K. Piasecki Prawo upadłościowe i prawo o postępowaniu układowym Komentarz, Agencja Marketingowa "Branta", Bydgoszcz, 1992, s.11). A zatem organ nie musiał przeprowadzać postępowania wyjaśniającego, czy firma P. Sp. z o.o. posiadała majątek, bowiem jeżeli faktycznie zaprzestała ona płacenia długów, powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w terminie 2 tygodni od zaistnienia tego faktu (art. 5 § 1), chyba, że wniosłaby podanie o otwarcie postępowania układowego, czego również nie uczyniła. Warunkiem postępowania układowego było zaistnienie wyjątkowych i niezależnych od podmiotu okoliczności zaprzestania płacenia długów lub przewidywanie ich wystąpienia w najbliższej przyszłości. Przy czym "zaprzestanie płacenia długów", o którym stanowi art. 1 prawa o postępowaniu układowym, należało interpretować tak samo jak identyczne pojęcie użyte w art. 1 prawa upadłościowego (por. K. Piasecki op. cit. s. 196). W tej sytuacji organy słusznie nieuwzględniły wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego do spraw mediów. Natomiast przeprowadzenie takiego dowodu przed sądem administracyjnym nie jest w ogóle możliwe, gdyż zgodnie z art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów i tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Omawiany przepis nie daje wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentu, który w istocie ma charakter opinii biegłego (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00 (ONSA 2001, nr 1, poz. 1). Trafny jest również wywód organu, że możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Samo twierdzenie, że Spółka posiadała wartościowe środki obrotowe w postaci szeregu wierzytelności m. in. względem "E. I." nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia, tym bardziej, że sam podatnik jako wierzyciel nie był w stanie dokonać żadnych czynności zmierzających do zaspokojenia swoich wierzytelności. Ponadto skarżący nie przedstawił nawet żadnych jednoznacznych dowodów świadczących o faktycznym istnieniu tych wierzytelności, zaś jednostronne oświadczenie wierzyciela ma tu znikomą wartość dowodową. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) i art. 200 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.