I SA/Ol 246/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 20 września 2006 r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r., Nr "[...]", w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. ISA/OI 246/06 Uzasadnienie Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 220 §2 oraz art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia I997r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania M. K., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" r., orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. K., prezesa zarządu A S.A., za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego odpowiednio: 2.375.829,25 zł zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, 1.480.781,40 zł odsetek od ww. zaległości podatkowej, 94.068,10 zł kosztów postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Spółka Akcyjna A została zawiązana w dniu 18 maja 1999r. Od 5 grudnia 2000r. prezesem spółki został M. K. W dniu 09 października 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2001r. w kwocie 26 644 zł, za wrzesień 2001r. w kwocie 226 898 zł, za październik 2001r. w kwocie 254189 zł, za listopad 2001r. w kwocie 266 867 zł, zaległość podatkową w podatku akcyzowym za wrzesień 2001r. w kwocie 160 113 zł, za październik 2001r. w kwocie 222 989 zł, za listopad 2001r. w kwocie 266 867 zł oraz za grudzień 2001r. w kwocie 138 275 zł oraz naliczył odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 174 821,60 zł. Powyższa decyzja została wydana po przeprowadzeniu przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej czynności kontrolnych, które wykazały, iż Spółka w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2001r. przy ustalaniu sprzedaży wyrobów nie uwzględniła miodów pitnych wynikających z faktury korygującej, oraz w rozliczeniu za wrzesień, październik i listopad 2001r. popełniła błędy rachunkowe przy obliczaniu ilości sprzedanych wyrobów winiarskich. Ponadto Spółka we wrześniu 2001r. wydała z Zakładu w N. wino owocowe i przewiozła je do Zakładu w S., gdzie było ono kupażowane, rozlewane i następnie sprzedawane. Powyższej czynności Spółka nie rozliczyła w deklaracji AKC-2 za wrzesień 2001r. Od 2002r. wobec Spółki Akcyjnej A było prowadzone postępowanie egzekucyjne. W dniu 21 grudnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem, znak "[...]", umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone przeciwko A S.A. z siedzibą w "[...]", ul. "[...]" na podstawie tytułów wykonawczych znak "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego obejmujących należności z tytułu podatku akcyzowego za okres 08/01, 06/00, 09/01, 10/01, 11/01. 08/00, 07/01, 12/01, 01/02, 03/02, 02/02, 12/99, 04/02, 06/02, 07/02, 09/01, 10/01, 11/01, 12/01. Uzasadniając powyższe postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone od 2002r. wobec przedsiębiorcy A S,A. okazało się bezskuteczne - likwidacja rachunku przedsiębiorcy w "[...]" Bank S.A. z dniem 16 października 2002 r., w "[...]" Bank "[...]" z dniem 12 maja 2003r., brak ruchomości i urządzeń, niemożliwość ustalenia położenia majątku przedsiębiorcy podlegającego egzekucji, W dniu 10 października 2002r., pismem z dnia 16 września 2002r., Spółka Akcyjna A (reprezentowana przez M. K.) złożyła do Sądu Rejonowego "[...]" Wydział Gospodarczy, wniosek o ogłoszenie upadłości. W dniu 3 kwietnia 2003r. Sąd Rejonowy w "[...]", Wydział Gospodarczy postanowieniem, sygn. akt "[...]", oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości firmy A S.A. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia stwierdzono, iż z ustaleń poczynionych przez sąd upadłościowy wynika, że dłużnik nie posiada żadnego majątku wolnego od obciążeń. Również jedyna nieruchomość będąca własnością spółki, znajdująca się w "[...]" była obciążona dwoma hipotekami na rzecz "[...]" S.A. w "[...]" na kwotę 338 000 zł i 150000 zł oraz dożywotnią służebnością osobistą mieszkania dla uprawnionych z korzystania przez nich z całego budynku -obciążenia te przekraczały wartość jaką można było uzyskać z ewentualnej sprzedaży. Dłużnik nie posiadał także majątku ruchomego. Pismem z dnia 01 października 2004r., na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) dokumentacja dotycząca zaległości podatkowych w podatku akcyzowym Spółki Akcyjnej A, została przekazana, zgodnie z właściwością. Naczelnikowi Urzędu Celnego. Naczelnik Urzędu Celnego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału, w dniu 18 listopada 2005r, wydal decyzję, znak "[...]", w której określił wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku akcyzowego za okres: czerwiec 2000r., sierpień 2000r., lipiec-grudzień 2001r., styczeń-kwiecień 2002r., czerwiec-lipiec 2002r, w łącznej kwocie 2 417 424,7 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w łącznej kwocie 1 533 413 zł. Decyzja stała się prawomocną w dniu 20 grudnia 2005r. W dniu "[...]" r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, znak "[...]" orzekającą o odpowiedzialności podatkowej M. K., prezesa zarządu A S.A., za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości: 2 375 829,25 zł zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, 1480 781,40 zł odsetek za ww. zaległości podatkowej, 94 068,10 zł kosztów postępowania egzekucyjnego. Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 107, art. 108 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j, z 2005r., Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm ). M. K., pismem z dnia 05 stycznia 2006r., wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucił niewyjaśnianie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności poprzez nieuwzględnienie faktu wszczęcia przez odwołującego się postępowania upadłościowego. Podatnik jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając powyższe M. K. potwierdził, iż od dnia 5 grudnia 2000r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej A w "[...]", która prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów alkoholowych. Trudna sytuacja nie tylko spółki, ale całej branży jaka powstała w okresie, kiedy M. K. zaczął pełnić funkcję Prezesa Zarządu, zmusiła Zarząd spółki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Skarżący nadmienił, iż do września (bez podania roku) spółka chociaż nie w pełni, ale regulowała swoje zobowiązania. Nadmienił także, iż jedną, z przyczyn zgłoszenia wniosku była niesolidność kontrahentów spółki, którzy nie płacili swoich zobowiązań wobec spółki, a niektóre firmy również ogłosiły upadłość. M. K. powołał się także na fakt, iż w miesiącu wrześniu 2001r. Zarząd spółki stwierdził okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość i w dniu 16 września 2002r. taki wniosek został złożony do sądu. Jednocześnie w dniu 30 września 2002r. zawiadomiono Urząd Skarbowy o zaprzestaniu działalności przez spółkę. M. K. podniósł, iż podejmował wszystkie niezbędne czynności, aby przywrócić spółkę do działania na zdrowych zasadach finansowych. Ze względu na wymienione wyżej okoliczności zamierzonego efektu nie dało się osiągnąć, co zaowocowało złożeniem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem M. K. wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie, a odwołującemu się nie można przypisać winy za zaistniałą sytuację, dlatego też jego odwołanie jest w pełni uzasadnione. Organ I instancji przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy wniósł o jego nieuwzględnienie oraz utrzymanie decyzji w mocy. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując przedmiotowe odwołanie, zważył, co następuje. Po zapoznaniu się z materiałami dotyczącymi przedmiotowej sprawy stwierdził, iż odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie zasługuje na uwzględnienie. Artykuł 107§1 Ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" za zaległości podatkowe odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, że wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 116 §1 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 ww. ustawy odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w §1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej (w tym członka zarządu) ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (art. 107 Ordynacja podatkowa). Cytowane wyżej przepisy jednoznacznie wskazują zakres podmiotowy i przesłanki odpowiedzialności. Dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa już na członku zarządu, który chce się od niej uwolnić. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia określonych wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 Ordynacji podatkowej, a krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych jest wskazany w art. 110-117 i ma charakter zamknięty. Przepis art. 116 §1 Ordynacji podatkowej wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki akcyjnej ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem §2) za zobowiązania podatkowe spółki akcyjnej, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, ze we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości (lub wszczęcie postępowania układowego), lub że nie ponosi on winy za zaniechanie w podjęciu tych działań, może też uwolnić się od odpowiedzialności, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż organ podatkowy I instancji przekonywująco i wszechstronnie wyjaśnił wszystkie aspekty odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki Akcyjnej A. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Spółki Akcyjnej A i był jej jedynym członkiem zarządu. M. K. był Prezesem Spółki Akcyjnej A zarówno w czasie, w którym powstało zobowiązanie, jak i w okresie gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową. Spełnienie pierwszej z wymaganych przesłanek odpowiedzialności jest więc niesporne. Kolejna przesłanka, której wykazanie ciążyło na organach podatkowych dotyczy nieskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji potwierdza spełnienie wymaganej prawem tej przesłanki. Prowadzona w stosunku do Spółki Akcyjnej A, egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie z dnia "[...]"r. Naczelnika Urzędu Skarbowego, sygn. "[...]", o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając powyższe postanowienie organ egzekucyjny stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone od 2002r. wobec przedsiębiorcy A S.A. okazało się bezskuteczne. Odnosząc się do odwołania M. K., iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie o upadłości Spółki, uznać należy, iż zarzut ten nie jest trafny. M. K. nie wykazał w sposób przekonywujący tej okoliczności. Ponadto z treści uzasadnienia postanowienia z dnia "[...]" r. Sądu Rejonowego w "[...]" Wydział Gospodarczy, sygn. akt "[...]", oddalającego wnioski o ogłoszenie upadłości A S.A. w "[...]" wynika, że przy ich rozpatrywaniu o rozstrzygnięciu przeważyła przesłanka dotycząca posiadanego przez dłużnika majątku. W uzasadnieniu postanowienia zawarto stwierdzenie: "z ustaleń poczynionych przez sąd upadłościowy wynika, że dłużnik nie posiada żadnego majątku wolnego od obciążeń. Również jedyna nieruchomość będąca własnością spółki, znajdująca się w "[...]" była obciążona dwoma hipotekami na rzecz "[...]" S.A. w "[...]" na kwotę 338 000 zł. i 150000 zł. oraz dożywotnią służebnością osobistą mieszkania dla uprawnionych z korzystania przez nich z całego budynku - obciążenia te przekraczały wartość jaką można było uzyskać z ewentualnej sprzedaży. Dłużnik nie posiadał także majątku ruchomego". M. K., korzystając z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w dniu 22 marca 2006r. zapoznał się ze gromadzonym materiałem. M. K. wniósł skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił niewyjaśnianie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności poprzez nieuwzględnienie faktu wszczęcia przez odwołującego się postępowania upadłościowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Uzasadniając powyższe M. K. potwierdził, iż od dnia 5 grudnia 2000r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki Akcyjnej A w "[...]", która prowadziła działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów alkoholowych. Trudna sytuacja nie tylko spółki, ale całej branży jaka powstała w okresie, kiedy M. K. zaczął pełnić funkcję Prezesa Zarządu, zmusiła Zarząd spółki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Nadmienił także, iż jedną, z przyczyn zgłoszenia wniosku była niesolidność kontrahentów spółki, którzy nie płacili swoich zobowiązań wobec spółki, a niektóre firmy również ogłosiły upadłość. M. K. powołał się także na fakt, iż w miesiącu wrześniu 2001r. Zarząd spółki stwierdził okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość i w dniu 16 września 2002r. taki wniosek został złożony do sądu. Jednocześnie w dniu 30 września 2002r. zawiadomiono Urząd Skarbowy o zaprzestaniu działalności przez spółkę. M. K. podniósł, iż podejmował wszystkie niezbędne czynności, aby przywrócić spółkę do działania na zdrowych zasadach finansowych. Ze względu na wymienione wyżej okoliczności zamierzonego efektu nie dało się osiągnąć, co zaowocowało złożeniem o ogłoszenie upadłości. Zdaniem M. K. wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym terminie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty. Zarzucił on mianowicie, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się również do stanowiska skarżącego, że niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Organy podatkowe nie zbadały wszystkich przesłanek związanych z orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu są: powstanie zobowiązania w czasie pełnienia funkcji członków zarządu, bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki w całości lub w części, niewskazanie przez członków zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek ) w niepodjęciu działań w tym kierunku, niewskazanie przez członka zarządu mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki. W orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu Spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W postępowaniu administracyjnym skarżący wskazywał, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości, ponadto wskazywał na brak winy ( jakiejkolwiek ) w niepodjęciu działań w tym kierunku. W ujęciu prawnym, aby mówić o winie , trzeba stwierdzić, że postępowanie jest bezprawne, czyli obiektywnie rzecz biorąc nieprawidłowe. Do przyjęcia winy nie wystarczy ustalić, że postępowanie było obiektywnie nieprawidłowe. Należy również ustalić, że było ono w sposób subiektywny wadliwe. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia winy. Nie czyni tego również kodeks cywilny. W związku z tym należy sięgnąć w tej materii do dorobku doktryny. Ujęcie doktrynalne elementu wadliwości w cywilistyce nawiązuje do dwóch koncepcji: teorii psychologicznej i teorii normatywnej. Pierwsza sprowadza się do stosunku psychicznego sprawcy do czynu , druga sprowadza problem do możliwości postawienia mu zarzutu oceniającego. Oceniając zrzuty zawarte w skardze to należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo ustalił stan faktyczny. W pierwszej kolejności Dyrektor nie wskazał na przesłanki faktyczne, które zobowiązywały skarżącego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 1 § 1 i §2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz.512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na braku możliwości zaspokojenia wierzycieli. Zgodnie z art.5 § 1 prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor nie ustalił, kiedy z prawnego punktu widzenia skarżący powinien, jako zarządca, zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Brak takich ustaleń w tym przedmiocie, nie pozwala na odparcie zarzutu, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Bez ustalenia tej kwestii nie jest możliwe podważenie stanowiska skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożył we właściwym czasie. Nie rozpatrzono również jego stanowiska prawnego, że niezgłoszenie wniosku w terminie o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Dyrektor Izby Celnej nie przeanalizował wyjaśnień skarżącego. Nie wskazał czy w sensie subiektywnym również jego zachowanie należy ocenić jako wadliwe. Przy ponownym rozpoznaniu Dyrektor izby Celnej powinien ustalić, kiedy z prawnego punktu widzenia skarżący, jako zarządca, winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd Administracyjny w ramach swych uprawnień nie ocenia i nie ustala stanu faktycznego w relacji do którego wydane zostały zaskarżone decyzje podatkowe. Zgodnie z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne nie zastępują ani też nie uzupełniają działania organów administracji, a jedynie kontrolują działalność administracji publicznej w ten sposób, że kontrolują zaskarżone do nich akty i to tylko w zakresie ich zgodności z prawem. Przy ponownym rozpoznaniu Dyrektor izby Celnej powinien ustalić, kiedy z prawnego punktu widzenia skarżący, jako zarządca, winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W przypadku ustalenia, że wniosek taki był spóźniony Dyrektor winien odnieść się również do zarzutu, że niezgłoszenie wniosku w terminie nastąpiło bez jego winy. Bez zbadania tych przesłanek nie można orzec o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 O. p.. Sąd oddalił wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie, gdyż nie zachodziły przesłanki określone w art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Przedmiotem postępowania karnego są zdarzenia związane z funkcjonowaniem Spółki, które zaistniały przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Dyspozycja cytowanego przepisu odnosi się natomiast do czynu, który został ujawniony po wydaniu decyzji administracyjnej. Na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w pkt I wyroku. W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. ( pkt III wyroku ).