I SA/Sz 331/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant st.sekr. Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2006 r. sprawy ze skargi S.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Wójt Gminy B. ustalił S.J. wymiar podatku rolnego, podatku od nieruchomości i podatku leśnego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości [...] zł. W wyniku odwołania podatnika od tej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy B. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, celem dokładnego określenia powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu, tj. na podstawie wypisów z ewidencji gruntów, jak też w celu ustalenia, czy budynki gospodarcze znajdujące się na terenie gospodarstwa rolnego podatnika, służą wyłącznie działalności rolniczej. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy I instancji, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] dokonał wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego S.J. za 2005 r. w wysokości [...] zł. S.J. odwołał się od powyższej decyzji Wójta Gminy B., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Według podatnika, organ podatkowy nie rozważył, czy do powierzchni gospodarstwa rolnego wlicza się las, a także błędnie zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego zawarte w ustawie o podatku rolnym, zgodnie z którymi (art. 4 tej ustawy) podstawę dla celów ustalania podatku rolnego wykazuje się w hektarach przeliczeniowych, a nie fizycznych, dlatego przysługiwało mu zwolnienie w tym podatku na mocy przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Organ, odmawiając w jego sytuacji zwolnienia w podatku rolnym, winien był jednoznacznie wykazać i uzasadnić, iż oceny prawa do zwolnienia nie można dokonywać w oparciu o hektary przeliczeniowe, czego nie uczynił. Naruszenia natomiast przez organ podatkowy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, podatnik dopatruje się w tym, iż organ podatkowy nie wyjaśnił różnicy między powierzchnią gruntów dzierżawionych przez niego, a wynikającą z umowy dzierżawy i z rejestru gruntów, jak też w pominięciu, znanego organowi z urzędu, faktu zalesienia przez niego gruntów o pow. 5,02 ha, która to powierzchnia została – według podatnika – wyłączona z upraw rolnych. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy B. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy, odwołując się do unormowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, stwierdził, że zwolnieniu od podatku rolnego podlegają grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów nabytych w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha oraz grunty Państwowego Funduszu Ziemi i Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa objęte w trwałe zagospodarowanie w celu utworzenia nowego gospodarstwa lub powiększenia gospodarstwa już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha - na okres 5 lat. Zwolnienie to jest przyznawane, w drodze decyzji, przez wójta (burmistrza, prezydenta) na wniosek podatnika (art. 13d ust. 1 ustawy). Określone zaś w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym przesłanki zwolnienia od tego podatku dotyczą: 1) formy uzyskania tytułu do gruntu (nabycie w drodze kupna własności lub prawa wieczystego użytkowania gruntu albo objęcie w trwałe zagospodarowanie gruntu Państwowego Funduszu Ziemi lub Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa), 2) celu, dla którego podatnik nabył grunt lub objął go w trwałe zagospodarowanie (utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego), 3) powierzchni nowo utworzonego lub powiększonego gospodarstwa (nieprzekraczającej 100 ha). A, według wypisów z rejestru gruntów Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w G. z dnia 11 maja 2005 r. oraz informacji pochodzących od Agencji Nieruchomości Rolnych, podatnik posiada ogólną powierzchnię gruntów wynoszącą 111,7525 ha w tym: - 105,6084 ha powierzchni użytków rolnych, - 5,5569 ha lasów, - 0,5872 ha nieużytków. Na ogólną powierzchnię gruntów podatnika składają się grunty własne o powierzchni 31,4231 ha, grunty dzierżawione od Agencji Nieruchomości Rolnych o powierzchni 63,8294 ha i grunty dzierżawione na podstawie umowy dzierżawy, zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, od G. G. o powierzchni 16,50 ha. Organ podatkowy I instancji wydał zaskarżoną decyzję w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na podstawie powyższych danych, pochodzących z rejestru gruntów Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w G., gdyż – stosownie do przepisu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dalej, odpowiadając na zarzuty podatnika, organ odwoławczy stwierdził, że przy rozpatrywaniu wniosku o zwolnienie od podatku rolnego za podstawę ustalenia wymiaru gruntów przyjmuje się, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, ogólnie – ilość gruntów. Z przepisu tego wynika, iż zwalnia się od podatku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha. Gruntami tymi są sklasyfikowane użytki rolne, gdyż tylko takie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym, na podstawie art. 1 wyżej wskazanej ustawy. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, jakie grunty w poszczególnych klasach ziemi zostały wliczone do powierzchni użytków rolnych. Wyjaśnił również, iż do powierzchni użytków rolnych nie wliczono lasu, gdyż opodatkowanie podatkiem gruntów leśnych regulują odrębne przepisy, tj. ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682). Ponadto, organ podatkowy I instancji nie pominął faktu dzierżawienia przez podatnika gruntów o pow. 16,50 ha od G.G. na podstawie umowy, zawartej na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Umowa ta została zawarta w nie celu utworzenia przez podatnika nowego lub powiększenia już istniejącego gospodarstwa rolnego, lecz w celu nabycia przez G.G. prawa do renty inwalidzkiej, z czy wiązała się konieczność sprzedaży lub wydzierżawienia przez nią ziemi na okres nie krótszy niż 10 lat. Odnosząc się zaś do zarzutu podatnika, iż organ podatkowy I instancji, przy wymiarze łącznego zobowiązania pieniężnego, pominął fakt zalesienia przez niego gruntów rolnych o pow. 5,02 ha, organ odwoławczy stwierdził, że fakt posiadania decyzji stwierdzającej prowadzoną uprawę leśną jest podstawą do nabycia prawa do ekwiwalentu miesięcznego za wyłączenie gruntów z upraw rolnych i prowadzenie uprawy leśnej, a nie do przekwalifikowania gruntów rolnych na leśne. Właściwy ze względu na położenie gruntu starosta przekwalifikowuje z urzędu zalesiony grunt rolny na grunt leśny dopiero po wydaniu pierwszej pozytywnej oceny udatności upraw, a w stosunku do podatnika do takiego przekwalifikowania gruntów nie doszło, bowiem w wypisie z rejestru gruntów z dnia 11 maja 2005 r. grunty zalesione przez podatnika na działce nr [...] o pow. 5,02 ha stanowią rolę V klasy. Pomimo, że grunty te zaliczone są do użytków rolnych, podlegają jednak zwolnieniu od podatku rolnego z uwagi na ustawowe zwolnienie od tego podatku gruntów rolnych V klasy. Reasumując, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. uznało, że łączna powierzchnia użytków rolnych S.J. wynosi ponad 100 ha, a zatem nie spełnia on warunków do uzyskania zwolnienia od podatku rolnego na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Nie zgadzając się z powyższą decyzją ostateczną, S.J. zaskarżył ją skargą z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 4 i art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 94 z 1993 r., poz.431 ze zm.) oraz naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zaś skargę, wskazał, że dla ustalenia prawa do zwolnienia w podatku rolnym, na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, należy brać pod uwagę powierzchnię gruntów w hektarach przeliczeniowych, a nie fizycznych, tak jak uczyniły to organy podatkowe, gdyż w art. 4 ustawy podatkowej przyjęto, że dla ustalenia podatku rolnego przyjmuje się hektary przeliczeniowe, a stosowanie zwolnienia w tym podatku, jest niewątpliwie elementem ustalania podatku rolnego. Gdyby więc organy prawidłowo ustaliły powierzchnię gruntów w hektarach przeliczeniowych, a nie fizycznych, to skarżącemu przysługiwałoby zwolnienie w tym podatku, gdyż powierzchnia gospodarstwa nie przekroczyłaby 100 ha. Niezależnie od tego – według skarżącego – także powierzchnia gospodarstwa, liczona w hektarach fizycznych, nie przekracza 100 ha, gdyż otrzymał od Starosty Powiatu G. decyzję a dnia [...] r. o Nr [...] o przekwalifikowaniu zalesionych gruntów rolnych o pow. 5,02 ha na grunty leśne. Nie uwzględniając tej decyzji Starosty Powiatu G. i nie analizując dokumentów źródłowych, organy podatkowe naruszyły – zdaniem skarżącego – przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie podzieliło zasadności skargi i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 94 z 1993 r., poz. 431 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku rolnego, m. in grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha: a)będące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży, b)będące przedmiotem umowy o oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, c)wchodzące w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie. Natomiast z przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że podstawę opodatkowania podatkiem rolnym stanowi, dla gruntów gospodarstw rolnych – liczba hektarów przeliczeniowych ustalana na podstawie powierzchni, rodzajów i klas użytków rolnych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz zaliczenia do okręgu podatkowego. Powyższy przepis art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej został zamieszczony w Rozdziale 2 zatytułowanym: "Zasady ustalania podatku", zaś przytoczony przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 w Rozdziale 4 zatytułowanym: "Zwolnienia i ulgi podatkowe". Z takiego chociażby już umiejscowienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że – wbrew stanowisku skarżącego – pojęcie hektarów przeliczeniowych ustawodawca odnosi tylko do zasad ustalania podatku rolnego, a nie także do zasad stosowania zwolnień i ulg podatkowych. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał stosować pojęcie hektarów przeliczeniowych, także do zasad przyznawania zwolnień i ulg podatkowych, to pojęcie hektarów przeliczeniowych, jako odnoszące się do procesu ustalania zarówno podstawy ustalania podatku, jak i zasad stosowania zwolnień i ulg podatkowych, zamieściłby w Rozdziale 1 zatytułowanym: "Przepisy ogólne", zawierającym definicje legalne pojęć używanych w tym całym akcie prawnym, czego jednak nie uczynił. Za powyższą tezą przemawia także to, że w istocie cała ustawa podatkowa zawiera tylko te 3 ww. rozdziały, bowiem Rozdział 3 został skreślony, natomiast Rozdział 5 zatytułowany: "Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy przejściowe i końcowe" zawiera przepisy wprowadzające tan akt prawny w życie. Oprócz wyżej zaprezentowanej wykładni systemowej ww. aktu prawnego, także wykładnia celowościowa przemawia za twierdzeniem, że pojęcie hektarów przeliczeniowych odnosi się tylko do zasad ustalania podatku rolnego. Zróżnicowanie bowiem obciążenia podatników podatkiem rolnym w zależności od rodzaju użytków rolnych, okręgów podatkowych oraz klasy użytków rolnych, jak też od tego, czy grunty wchodzą w skład gospodarstw rolnych, czy też nie (vide art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 ustawy podatkowej) znajduje swoje uzasadnienie w możliwości wyższego obciążenia fiskalnego posiadaczy tych gruntów, które zalicza się do najlepszych klas bonitacyjnych i, potencjalnie, mogą przynosić ich posiadaczom wyższe dochody, niż posiadaczom gruntów zaliczanych do gorszych klas bonitacyjnych i, potencjalnie, mogących przynosić im niższe dochody, natomiast nie znajduje takiego uzasadnienia zróżnicowanie w stosowaniu zwolnienia podatkowego, przewidzianego w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, skoro zwolnienie to ma na celu tylko zachęcanie podatników podatku rolnego do tworzenia lub powiększania gospodarstw rolnych poprzez nabywanie gruntów, do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha. Uzależnianie tego zwolnienia podatkowego od rodzaju nabywanych użytków rolnych, okręgów podatkowych, czy klasy użytków rolnych, a więc od liczby nabywanych hektarów przeliczeniowych, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia. Dlaczego bowiem podatnik nabywający użytki rolne klasy I, czy II, na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego, miałby być preferowany przez ustawodawcę, a podatnik nabywający użytki rolne klasy IV, czy V – już nie. Mając zatem na uwadze przedstawioną wykładnię ww. przepisów ustawy podatkowej, stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji w sprawie tej, odmawiając skarżącemu prawa do przyznania zwolnienia podatkowego, na podstawie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, wobec nabycia przez skarżącego w 2005 r. gruntów przeznaczonych na powiększenie już istniejącego gospodarstwa rolnego powyżej powierzchni 100 ha, słusznie uznały, że w przepisie tym mowa jest o hektarach fizycznych, a nie przeliczeniowych. A wobec tego, że gospodarstwo rolne skarżącego łącznie z nabytymi gruntami przekroczyło 100 ha, to organy te miały uzasadnioną podstawę do wyrażenia odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Odnosząc się natomiast do drugiej spornej w sprawie kwestii, tj. skutków zalesienia przez skarżącego gruntów rolnych o powierzchni 5,02 ha, także należy podzielić pogląd organu odwoławczego, iż fakt zalesienia nie stanowił podstawy, aby tę powierzchnię wyłączyć z opodatkowania podatkiem rolnym. Ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Starosty Powiatu G. z dnia [...] r. o Nr [...] wynika, iż – jak słusznie ocenił to organ odwoławczy – podatnik wraz z małżonką, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 czerwca 2001 r. o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia (Dz. U. Nr 73, poz. 764), prowadzą, założoną wiosną 2003 r., uprawę leśną o łącznej powierzchni 5,02 ha, która w dniu 23 lipca 2003 r. została oceniona przez powołaną w tym celu komisję i, na podstawie oceny tej komisji, skarżący wraz z małżonką nabył prawo do ekwiwalentu miesięcznego za wyłączenie gruntów z upraw rolnych i prowadzenie uprawy leśnej, bowiem komisja uznała, że zalesienia dokonano zgodnie z planem zalesienia, zalesienie to spełniało warunki określone w decyzji Starosty Powiatu G. oraz, że stopień udatności uprawy wynosił powyżej 70%. Powyższa decyzja wydana została na podstawie przepisów art. 6 i 7 ww. ustawy. Z przepisów tych wynika, że właściwy starosta sprawdza wykonanie zalesienia i wydaje decyzję administracyjną o stwierdzeniu prowadzenia przez właściciela gruntu uprawy leśnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania zawiadomienia o zakończeniu zalesiania - w przypadku zakończenia zalesiania w pierwszym półroczu danego roku lub w terminie 8 miesięcy od dnia otrzymania zawiadomienia o zakończeniu zalesiania - w przypadku zakończenia zalesiania w drugim półroczu danego roku (art. 6 ust. 1) oraz, że właściciel gruntu, który otrzymał decyzję administracyjną o prowadzeniu uprawy leśnej, nabywa prawo do miesięcznego ekwiwalentu za wyłączenie gruntu z upraw rolnych i prowadzenie uprawy leśnej (art. 7 ust. 1). Tak więc – wbrew zarzutom skarżącego – wskazana decyzja Starosty Powiatu G. nie potwierdza, że prowadzona uprawa leśna na powierzchni 5,02 ha gruntów rolnych stanowi las i podlega opodatkowaniu podatkiem leśnym. Uzasadnienie tego stanowiska znajduje swoje pełne potwierdzenie także w treści przepisów art. 8-9 ustawy z o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia, określających warunki zaliczenia uprawy leśnej do gruntów leśnych, z których wynika, że starosta lub, w ramach zadania zleconego, właściwy nadleśniczy dokonuje oceny udatności upraw: pierwszej - po upływie 2 lat od zalesienia gruntu rolnego, następnych - co 3 lata (art. 8 ust.1), a właściwy ze względu na położenie gruntu starosta przekwalifikowuje z urzędu zalesiony grunt rolny na grunt leśny dopiero po wydaniu pierwszej pozytywnej oceny udatności upraw, tj. po upływie 2 lat (art. 9). Z powyższego przedstawienia wynika, że prowadzona przez skarżącego i jego małżonkę uprawa leśna nie spełniała w dacie wydania zaskarżonej decyzji warunków zaliczenia jej do gruntu leśnego i opodatkowania podatkiem leśnym, gdyż brak było oceny udatności uprawy dokonanej po upływie 2 lat przez właściwy organ oraz, że w sprawie właściwy starosta nie przekwalifikował z urzędu zalesionego gruntu rolnego na grunt leśny. Ponadto, należy dodać, że lasem w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) jest grunt leśny sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako lasy oraz, że podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi powierzchnia lasu wynikająca z ewidencji gruntów i budynków (art. 3 tej ustawy). Tak więc, organy podatkowe prawidłowo w sprawie tej odmówiły podatnikowi wyłączenia z ogólnej powierzchni gospodarstwa rolnego powierzchni 5.02 ha, stanowiącej uprawę leśną, słusznie uznając, że uprawa ta nie spełnia jeszcze warunków zaliczenia jej do gruntu leśnego i opodatkowania podatkiem leśnym. Także w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji nie naruszają prawa, gdyż opodatkowanie podatkiem rolnym gruntów rolnych, których posiadaczem jest skarżący, nastąpiło według zasad ustalonych w przepisach art. 1, art. 4 oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, tj. objęto nim grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, według hektarów przeliczeniowych i z zastosowaniem zwolnienia od tego podatku użytków rolnych klasy V, VI oraz rowów (W). Podejmując rozstrzygnięcie w tej sprawie, skład orzekający miał na względzie także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczące opodatkowania podatkiem rolnym, w szczególności zaś uchwałę 5 sędziów NSA z dnia 19-11-1997 r. o sygn. akt FPK 14/97, uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 4-05-1999 r. o sygn. akt FPS 21/98 oraz wyrok NSA z dnia 3-03-2005 r. o sygn. akt FSK 912/04. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić. M.Kowalewska /-/Z.Przegalińska /-/A.Polańska