II FSK 114/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Łukasz Kacper Warzecha, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 952/05 w sprawie ze skargi S. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 21 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 952/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 października 2005 r., (...), w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, że organ I instancji prawidłowo zaliczył w świetle art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) nadpłatę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 na poczet istniejącej zaległości podatkowej za 1993 r. (w kwocie 483,20 zł - należność główna oraz w kwocie 826,00 zł - odsetki za zwłokę). W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom podatnika, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1993 r. na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono bowiem, że, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Podano, że w toku postępowania organ egzekucyjny dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 1 a pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 110, poz. 968 ze zm., zwanej dalej u.p.e.a.) w dniu 15 grudnia 1999 r. połączonej z jednoczesnym doręczeniem tytułu wykonawczego. W dniu 9 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy w T. umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu bezskuteczności egzekucji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie uległo przedawnieniu. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 70 § 1, 4, i 8 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów postępowania - art. 42 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego. Odnośnie naruszenia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej podatnik podniósł, iż zgodnie z brzmieniem tego przepisu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem nie ulegają przedawnieniu, ale po jego upływie mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki lub zastawu, co powoduje, iż po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe egzekwowanie należności podatkowych z innych składników majątku. Podatnik wskazał, iż błędnym jest twierdzenie organów podatkowych o zaistnieniu okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia podnosząc, iż nie doręczono mu w dniu 15 grudnia 1999 r. tytułu wykonawczego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skonstatował, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że sporne co do przedawnienia zobowiązanie podatkowe za rok 1993 zostało zabezpieczone hipoteką wpisaną do księgi wieczystej w dniu 17 listopada 1999r. Z tego powodu, na podstawie art.70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie uległo ono przedawnieniu. Wskazano następnie, że, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przewiduje wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerwany zostaje wskutek zastosowania pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, iż czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1 a pkt 2 u.p.e.a. było doręczenie skarżącemu tytułu wykonawczego w dniu 15 grudnia 1999 r. W ocenie Sądu, w art. 1 a pkt 2 u.p.e.a. została zawarta legalna definicja czynności egzekucyjnych. Są nimi wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Niewątpliwie doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jest czynnością obligatoryjną, która powinna być dokonana najpóźniej w chwili przystąpienia przez organ egzekucyjny do zastosowania środków przymusu, a zatem jest czynnością zmierzającą do zastosowania środka egzekucyjnego. W dniu 9 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy w T. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Postanowienie organu odwoławczego będące przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie zostało wydane w dniu 17 października 2005 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Niemniej, wobec zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z 1993 r. postanowieniem z 8 lipca 2005 r., nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił w skardze kasacyjnej: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - art. 70 § 1i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż nie upłynął przewidziany aktem prawnym termin przedawnienia, skutkujący wygaśnięciem zobowiązania podatkowego z 1993 r., z powodu doręczenia tytułu wykonawczego skarżącemu będącego, w mniemaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zastosowaniem środka egzekucyjnego; naruszenie przepisów postępowania - art. 42 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez założenie, że doręczenie tytułu wykonawczego na adres spółki było doręczeniem prawidłowym i doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że, zgodnie z art. 42 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. Skarżący podkreślił, iż w dniu 15 grudnia 1999 r. nie doręczono mu tytułu wykonawczego w żadnym z miejsc przewidzianych w powołanym przepisie. Przypuszcza jedynie, że wspomniany tytuł mógł być doręczony na adres spółki. Podkreślił także, że w orzecznictwie i piśmiennictwie funkcjonują rozbieżne stanowiska, co do zaliczenia doręczenia tytułu wykonawczego do czynności egzekucyjnych w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wskazał na wyrok z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 1218/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczający go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu w/w wskazano także, iż w treści art. 32 u.p.e.a. ustawodawca jednoznacznie wymienia : czynność procesową postępowania egzekucyjnego w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz czynności egzekucyjne. Skoro organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu podatnikowi odpis tytułu wykonawczego, to powyższy fakt nie oznacza jeszcze, że organ lub egzekutor dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej, którą wraz z doręczeniem odpisu takiego tytułu mógł i powinien wykonać. Ponadto podkreślono, że bieg terminu przedawnienia zostanie przerwany, jeśli zostanie zastosowany jeden ze środków egzekucyjnych. Z brzmienia art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania przewidzianych środków egzekucyjnych stanowi np. zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu przedawnienia. Doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego nie można utożsamiać z podjęciem odpowiedniego środka egzekucyjnego. Dopiero zajęcie rzeczy lub prawa oznacza, iż środek taki został zastosowany, oraz że skutecznie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, argumentując analogicznie jak Sąd I instancji i podkreślając znaczenie ustanowionej w sprawie hipoteki przymusowej. Odpowiadając na to pismo procesowe pełnomocnik skarżącego poparł swoją kasację, argumentując też o okolicznościach ustanowienia hipoteki, które sprawiają, że nie może mieć ona w sprawie znaczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przede wszystkim podnieść należy, że, na podstawie art. 70 § 6 ( w stanie prawnym 1999 r. ) a w roku 2005, to jest w czasie wydawania zaskarżonego do Sądu I instancji rozstrzygnięcia - art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Nie ulega również wątpliwości, że sporne w sprawie zaliczenie nadpłaty podatkowej na poczet zaległości podatkowej nie stanowi egzekucji zobowiązania podatkowego, do którego to pojęcia odwołuje się przytoczony powyżej przepis materialnego prawa podatkowego. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego i ocenionego przez organy podatkowe oraz zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji wynika natomiast, że zobowiązanie podatkowe za 1993 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną do księgi wieczystej w dniu 17 listopada 1999 r. Subsumcja przywołanego (elementu) stanu faktycznego pod cytowane unormowanie skutków zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową prowadzi do wniosku, że w czasie podejmowania ocenianych przez Sąd I instancji rozstrzygnięć administracyjnych zobowiązanie to nie było przedawnione i mogło stanowić podstawę zaliczenia na jego poczet nadpłaty podatkowej, czyli nieegzekucyjnego wykonania zobowiązania podatkowego. Z tego podstawowego powodu zaskarżony skargą kasacyjną wyrok oddalający wniesioną do Sądu I instancji skargę podatnika co do zasady odpowiada prawu. Podkreślić przy tym należy, że wnoszący skargę kasacyjną nie zakwestionował w niej jakichkolwiek ustaleń czy też ocen faktycznych odnośnie przywoływanej niniejszym hipoteki; nie zarzucił też braku dostatecznych rozważań sądu w tym przedmiocie, to jest naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaniechań tych nie mogą zgodnie z prawem, to jest prawnie skutecznie, sanować wywody pisma procesowego stanowiącego ustosunkowanie się do odpowiedzi na skargę kasacyjną, albowiem zarzuty kasacyjne można formułować i przedstawiać w skardze kasacyjnej, a w każdy razie bez przekroczenia ustawowego terminu do jej wniesienia. Wobec powyższego dodatkowo już tylko wskazać należy na istotne braki w zarzutach rozpoznanej skargi kasacyjnej. Zarzucając w obszarze unormowań art. 70 § 1 i art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wnoszący skargę kasacyjną nie precyzuje, czy jego stanowisko i wykładnia prawa odnosi się do stanu prawnego Ordynacji podatkowej i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z czasu wydania zaskarżonego do Sądu I instancji postanowienia czy też z (innego) okresu, w którym dokonać miano określonych czynności w postępowaniu egzekucyjnym w sprawie zobowiązania podatkowego za 1999 r. Przypomnieć bowiem należy, że w latach 1999 i 2005 treść i oznaczenie poszczególnych elementów teksu prawnego powoływanych ustaw w obszarze istotnym dla sprawy niniejszej nie były tożsame. Dla przykładu tylko : w 1999 r. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. W stanie prawnym 2005 r. natomiast, na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Formułując zarzut na podstawie przepisu, który "w sposób blankietowy" odwołuje się ( w roku 1999 ) do pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony i/ lub w roku 2005 - do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, wnoszący skargę kasacyjną nie łączy też tego zarzutu z zarzutami opartymi na odpowiednich przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie których ocenić by można dokonanie czy też zastosowanie pierwszej czynności egzekucyjnej albo środka egzekucyjnego w adekwatnym do przedmiotu sporu stanie prawnym oraz powiadomienie/zawiadomienie o nim. Zarzut naruszenia art. 42 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego jest całkowicie nieadekwatny do sprawy. Unormowania tego bowiem nie mógł nawet zastosować sąd administracyjny, który wydał zaskarżony wyrok, natomiast do uprawnień i obowiązków Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy niewątpliwie uzupełnianie za skarżącego przedstawionego zarzutu kasacyjnego o (współ)podstawę prawną w postaci art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dopuszczającego stosowanie przepisów ogólnej procedury administracyjnej w wymienionym postępowaniu oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., na podstawie którego w sygnalizowanym niniejszym obszarze orzekał Sąd I instancji. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. ----------------------- 5