I SA/Sz 860/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi "S" w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. o d d a l a skargę Prezydent Miasta K. decyzją z 26 czerwca 2004 r., Nr D.V.3110/20045-6/04, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.), § 1 uchwały Rady Miejskiej K.u Nr II/12/02 z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości i stawek podatków i opłat lokalnych na terenie miasta K. u oraz określenia wzorów informacji i deklaracji podatkowych (Dz. Urz. Województwa Zachodniopomorskiego Nr 95, poz. 2182), określił "S" w G. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, iż wszczęte postępowania podatkowe wykazało, że podatnik będący użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków położonych w K. u przy ul. R., w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. objął preferencyjną stawką podatku przewidzianą dla budynków zajętych na świadczenie usług zdrowotnych, wszystkie posiadane przez siebie budynki wydzierżawione "D" Spółce z o.o. Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając wskazane działanie Spółki za wadliwe, wezwał ją do dokonania korekty deklaracji. W związku z tym, podatnik skorygował deklarację przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię [...] m2 od budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą oraz powierzchnię [...] m2 od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Po dokonaniu czynności sprawdzających i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Prezydent Miasta określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., przyjmując, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. część medyczno-lecznicza budynków. Natomiast pozostałe pomieszczenia, a w szczególności części hotelowe, administracyjne, gastronomiczne, gospodarcze, organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował jako związane z działalnością gospodarczą inną niż świadczenie usług zdrowotnych i opodatkował stawką najwyższą, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. W odwołaniu podatnik zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie stawką preferencyjną wyłącznie tej części powierzchni budynku, która zajęta jest na sale ćwiczeń oraz gabinety lekarskie i zabiegowe, z pominięciem zaś pozostałej powierzchni wykorzystywanej na świadczenie usług zdrowotnych, tj. pokoi noclegowych kuracjuszy, pomieszczeń sanitarnych, administracyjnych, socjalnych, magazynowych, zaplecza kuchennego ze stołówką oraz powierzchni komunikacyjnych (korytarzy, recepcji, holu). Zdaniem podatnika, wszystkie wymienione pomieszczenia są zajęte na świadczenie usług zdrowotnych i powinny korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Podatnik wskazał, iż prowadząc usługi uzdrowiskowe musi dysponować bazą noclegową i żywieniową, gdyż w przeciwnym wypadku nie uzyskałby statusu zakładu lecznictwa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...], Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Prezydenta Miasta zawarte w zaskarżonej decyzji, zaś argumenty strony podniesione w odwołaniu uznał za nieprzekonujące. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że podatnik wydzierżawił budynek sanatorium Spółce "D", która jest przedsiębiorcą posiadającym status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, w ramach którego prowadzi sanatorium uzdrowiskowe w K., gdzie m.in. udziela również świadczeń zdrowotnych. Z uwagi na powyższe organ ten uznał, że pomieszczenia w budynkach posiadanych przez stronę należy podzielić na .: 1) takie, które są zajęte na działalność w zakresie świadczenia usług zdrowotnych, i 2) takie, które nie są zajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane. Zdaniem Kolegium, podział pomieszczeń dokonany przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowy. Organ ten wyjaśnił, że nie można uznać za zajęte na świadczenie usług zdrowotnych pomieszczeń hotelowych, stołówek, kuchni, pomieszczeń administracyjnych itp., gdyż są one mniej lub bardziej związane z działalnością w tym zakresie, ale nie - zajęte na tę działalność. W ocenie organu odwoławczego, warunki świadczenia usług zdrowotnych w zakładzie tego typu, jaki prowadzi Spółka, są różne od tych świadczonych w szpitalach, czy też innych placówkach lecznictwa zamkniętego. W łóżkach i na stołówce nie są bowiem przeprowadzane na kuracjuszach żadne zabiegi wchodzące w skład pojęcia "udzielanie świadczeń zdrowotnych", sprecyzowanego w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Organ odwoławczy wskazał również, że nie można przyjąć, iż w pokojach noclegowych i na stołówce bądź w kuchni, czyli poza częścią medyczno-leczniczą sanatorium udzielane są przez lekarzy czy też pielęgniarki świadczenia zdrowotne. Organ odwoławczy uznał, iż pomieszczenia hotelowe, gastronomiczne itd. służą Spółce do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, co w ocenie tego organu wynika ze statutu, w którym obok udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia przewidziane jest świadczenie usług wczasowych, gastronomicznych i noclegowych. Oprócz świadczeń zdrowotnych sanatorium świadczy swoim klientom również usługi noclegowe i żywieniowe, stąd pomieszczenia zajęte na te usługi nie są więc zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na błędnym przyjęciu, że cześć pomieszczeń sanatorium, a w szczególności pomieszczenia służące na nocleg i żywienie dla kuracjuszy nie są zajęte na świadczenia zdrowotne, ale związane z tą działalnością. Powołując się na zapisy art.2 ust. 1 i art.3 ustawy z 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej, § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 21 września 1992 r. w sprawie wymagań jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej ( Dz. U. Nr 74 poz. 366 ze zm.) oraz § 5 zarządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 21 sierpnia 1967 r. w sprawie typowych rodzajów zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego (M. P. Nr 55, poz. 272) podatnik wskazał, iż do zadań sanatorium uzdrowiskowego należy zapewnienie opieki lekarskiej i odpowiednich warunków bytowych określonej grupie chorych, którym zaordynowano przeprowadzenie kuracji uzdrowiskowej w warunkach sanatoryjnych. Obowiązek taki wynika również z treści zawartego z Narodowym Funduszem Zdrowia kontaktu na prowadzenie stacjonarnego leczenia uzdrowiskowego. Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska skarżąca powołała również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003r., Nr LK-1617/LP/03/MS, oraz z dnia 9 kwietnia 2004 r. Nr LK-57/LP/04/AP z treści których wynika, iż istniejące w zakładach opieki zdrowotnej pomieszczenia, takie jak: poczekalnie, rejestracja, łazienki, umywalki, pomieszczenia do składowania bielizny, pomieszczenia zajęte przez tzw. personel administracyjny zakładu, nie zajęte bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, jednakże niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej, powinny korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustalił, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie tej sporne jest to, czy do całej powierzchni budynku będącego własnością skarżącego, w którym prowadzony jest zakład lecznictwa uzdrowiskowego, zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), czy też stawka ta, ma zastosowanie wyłącznie do tych części budynku, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Na mocy art. 5 ust. 1 powołanej ustawy radzie gminy zostały przyznane kompetencje do określania wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie danej gminy. Ustawodawca zastrzegł jednak, iż stawki te nie mogą przekraczać górnej granicy stawek, wskazanych w powołanym przepisie. W przypadku budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych – stawki te, w 2003 r. nie mogły przekroczyć rocznie kwoty 3,46 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Wprowadzając w art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy zróżnicowanie stawek podatku ustawodawca dokonał wyraźnego ich rozgraniczenia w zależności od tego, jak budynki lub ich części są wykorzystywane. Najniższe stawki dotyczą budynków mieszkalnych, najwyższe zaś budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spośród budynków wykorzystywanych do działalności gospodarczej ustawodawca wyodrębnił dwie kategorie: związane z działalnością gospodarczą oraz zajęte na prowadzenie określonej działalności gospodarczej (vide: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 2 lit. c i d ustawy). Porównując treść tych przepisów należy zdaniem Sądu uznać, iż użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy zwrot "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" jest pojęciem węższym od zwrotu "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy. Świadczy o tym także dalsza część tego ostatniego przepisu, w której używa się sformułowania takiego samego jak w przepisie art. 5 ust. 2 pkt c i d w odniesieniu do budynków mieszkalnych" ... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca świadomie więc zdaniem Sądu różnicuje zwroty określone w tych przepisach "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Przedmiotowe zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości uzależnione jest od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania. Nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było ich objęcie preferencyjna stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tak określonej działalności, a to oznacza, że muszą być w nim wykonywane świadczenia zdrowotne. Skarżący podnosi, iż w wydzierżawionym budynku sanatorium uzdrowiskowego świadczone są usługi kompleksowe, składające się na tzw. stacjonarne leczenie uzdrowiskowe. Pojęcie to, według strony skarżącej obejmuje całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską oraz przewidziane programem kuracji zabiegi, a także zakwaterowanie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji uzdrowiskowej. Kompleksowość zadań sanatorium, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez sanatorium. To, że dzierżawca nieruchomości prowadząc sanatorium jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91 , poz. 408 ze zm.) nie przesądza też o tym, że całość budynku wydzierżawiona temu podmiotowi korzysta z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego utrwalone jest stanowisko, że przepisy prawa podatkowego, w szczególności jeżeli wprowadzają określone preferencje, powinny być ściśle interpretowane. Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem " świadczenia zdrowotne". Definicję "świadczenia zdrowotnego" zawiera ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.). Zgodnie z art. 3 tej ustawy świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie "..w szczególności". Są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacji chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Ustawa ta w rozdziale 2 i 3, określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Ustawodawca w ustawie tej w sposób wyraźny odróżnia świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi: 1) świadczenia zdrowotne, 2) środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3) pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne od między innymi świadczeń w zakresie zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia (vide art. 32 c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32 d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc jak słusznie uznały organy świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowisko takie zostało już wcześniej wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawach sygn. akt I SA/Sz 762/04 i ISA/Sz 856/04. Stanowisko to podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny oddalając wyrokiem z 6 czerwca 2006 r. w sprawie sygn. akt IIFSK 870/05 skargę kasacyjną. W budynku będącym własnością skarżącego, obok świadczeń zdrowotnych świadczone są również usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe, na co wskazuje sama strona skarżąca. Okoliczności te świadczą o tym, iż prowadzona w danym budynku działalność jest znacznie szersza od działalności w zakresie samych świadczeń zdrowotnych. Również z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do całej powierzchni budynku będącego własnością skarżącego miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi, skargę jako niezasadną należało oddalić (art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).