I SA/Wr 53/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Protokolant Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi R. M. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r Organ I instancji w trakcie kontroli źródeł pochodzenia majątku R. M. i V. M. oraz dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2000-2002 ustalił, że R. M. i V. M. zawarli związek małżeński w kwietniu 1997 r. i pozostają we wspólności majątkowej małżeńskiej. W związku z tymi ustaleniem postępowania prowadzone wobec małżonków Mika zostały połączone postanowieniem z dnia [...] wydanym na podstawie art. 166 §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.) - dalej w skrócie Op. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. ustalił R. M. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie [...], przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę [...] tj. kwotę odpowiadającą wydatkom poniesionym w 2000 r. na które podatnik nie wskazał pokrycia w zgromadzonych w 2000 r. i latach przednich - zasobach finansowych opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że w dniu [...] R. i V. M. nie posiadali oszczędności z lat poprzednich pozwalających na finansowanie ponoszonych w 2000 r. wydatków. Ujawnione opodatkowane przychody uzyskane przez podatników w 2000 r. wyniosły [...]. Poniesione wydatki ustalone na podstawie oświadczeń strony i zebranych dowodów wyniosły [...]. Oznacza to, iż małżonkowie M. nie wykazali pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatków poniesionych w 2000 r. na łączna kwotę [...]. Ustalona przez organ I instancji kwota przychodów ([...] )obejmuje: - [...] wynagrodzenie ze stosunku pracy V. M. uzyskane w 2000 r. - [...] przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. M. w 2000 r. w zakresie udzielania osobom fizycznym pożyczek pod zastaw (A s.c. R. M., M. M., A. M. - L., B R. M., C s.c. R. M., M. R. -P.), - [...] zł przychody z tytułu udziału w organach stanowiących osób prawnych, - [...] zwrócona w dniu [...] nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Z oświadczeń podatników wynikało, iż w 2000 r. nie uzyskali przychodów ze sprzedaży nieruchomości, ruchomości, papierów wartościowych, praw majątkowych, dział sztuki, wartości numizmatycznych i filatelistycznych, nie otrzymali spadków, darowizn, pożyczek i kredytów. Na kwotę wydatków składają się: - [...] wyżywienie, - [...] ubrania i kosmetyki, - [...] utrzymanie domu, - [...] ubezpieczeni nieruchomości, - [...] eksploatacja i ubezpieczeni samochodu, - [...] zapłacone podatki, - [...] związane z nauka dziecka, - [...] wypoczynek i rekreacja, - [...] ubezpieczenie D, - [...] kolonie syna, - [...] związane z urodzeniem dziecka, - [...] opłata założycielska spółki E , - [...] inne wydatki, - [...] ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, - [...] remont mieszkania, - [...] koszty pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym sfinansowanie pożyczek pod zastaw w kwocie [...]), koszty działalności gospodarczej wyliczono na podstawie ustaleń wynikających z przeprowadzonych w kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z budżetem za 2000 r. W rozliczeniu nie uwzględnił organ I Instancji wydatku w kwocie [...] poniesionego przez R. M. z majątku odrębnego na nabycie w dnia [...] nieruchomości położonej w L. przy ul. K. [...] (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) przyjmując, iż wydatek ten w całości sfinansował z otrzymanych w dniu [...] na przychodowanie (depozyt nieprawidłowy) od J. W. pieniędzy w kwocie [...], którymi miał prawo zgodnie z umową rozporządzać (umowa z dnia [...]). Kwoty przekazanej na przechowanie nie ujęto także po stronie przychodu. Z ustaleń organu wynika, iż kwota przekazana na przechowanie nie została zwrócona J. W., a kwotę [...] stanowiąca różnicę między kwotą otrzymaną w depozyt nieprawidłowy a wydatkowaną na nabycie nieruchomości R. M. nadal przechowuje. Organ I instancji przyjął, iż małżonkowie M. w dniu [...] nie posiadali żadnych oszczędność. Organ poddał ocenie uzyskane i wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1992- 1999 r przez R. M. oraz V. M. dochody oraz poniesione w tych latach wydatki. Oświadczenie małżonków M. o posiadaniu na dzień [...] oszczędności w kwocie [...] przechowywanych w domu, pochodzących z obrotu świadectwami udziałowymi Narodowych Funduszy Inwestycyjnych - dalej NFI nie zostało uwzględnione. Organ ustalił, że w zeznaniach podatkowych PIT za lata 1997-1998 (tj. wówczas, kiedy R. M. jak twierdzi dokonywał zakupu i sprzedaży świadectw udziałowych NFI) R. M. nie wykazał przychodów ze sprzedaży świadectw udziałowych i od uzyskanych z tego tytułu dochodów nie zapłacił podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie, z art.21 ust.1 pkt 41 updf obejmowało wyłącznie dochody ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Zdaniem organu, ponieważ podatnik nie ujawnił dochodu ze sprzedaży świadectw udziałowych nie może skutecznie powoływać się na oszczędności z tytułu obrotu tymi świadectwami, nie posiada, bowiem żadnych dowodów potwierdzających fakt takich transakcji oraz wysokość uzyskanych z tego tytułu dochodów. Nie uwzględniono także jako oszczędności kwoty [...] wykazanej przez R. M. w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji. R. M. twierdził, iż kwotę tą otrzymał na przechowanie (depozyt nieprawidłowy) od J. G. w dniu [...]. Organ uznał za niewiarygodne aby J. G. w latach 1987-1996 zgromadził z posługi duszpasterskiej (lata 1987-1996) i z gospodarstwa rolnego ( od [...]) kwotę [...] i przekazał ją obcej osobie na tak długi czas, bez żadnej gwarancji jej zwrotu i rezygnując z należnego oprocentowania, które uzyskałby lokując bezpiecznie tą kwotę w banku lub inwestując w obligacje skarbowe. W odwołaniu R. M. wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił: - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego w szczególności art. 121 §1 Op przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 120 Op przez prowadzenie postępowania niezgodnie z zasadą praworządności wyrażoną w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 122 Op przez nie wyjaśnienie stronie przesłanek wydanej decyzji, w tym odrzucenie pewnych dowodów przedstawionych przez stronę i podwyższenie kwoty zryczałtowanego podatku w stosunku do pierwszej decyzji, - naruszenia art. 20 ust.1 i 3 updf przez uznanie, że przychód uzyskany przez podatnika nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, - naruszenie art.30 ust.1 pkt 7 updf przez uznanie, że przychód pochodzi z nie ujawnionych źródeł wbrew treści zeznań J. G. Podatnicy wskazują, iż zgodnie z art.20 ust.3 updf obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych dochodów. Wielkości te musza być stwierdzone przez organ w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą opodatkowania. Podatnik może żądać przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy potwierdzą fakty nie wykazane innymi dowodami i organ podatkowy nie może odmówić przeprowadzenia takiego dowodu. Zdaniem strony zasadę tę naruszono, postępowanie przeprowadzono w sposób tendencyjny z góry przyjmując tezę o istnieniu dochodów nie ujawnionych. Nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego w zakresie uzyskiwania przez podatnika dochodów z handlu świadectwami udziałowymi NFI, jednocześnie przyjmując, iż podatnik uzyskał od J. W. kwotę [...] z przeznaczeniem na skup świadectw udziałowych. Za nieuzasadnioną strona uważa także ocenę zeznań J. G. oraz powoływanie się przez organ podatkowy na fakt, iż w oświadczeniu małżonkowie nie wskazali tego źródła przychodu. Strona wyjaśniła, iż dopiero ostatnio J. G. wyraził zgodę na ujawnienie zawartej w 1996 r. umowy. Strona podnosi także, iż była przekonana o zwolnieniu z opodatkowania dochodów z obrotu świadectwami udziałowymi NFI. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji, dotyczące dochodów z handlu świadectwami udziałowymi NFI. Podkreślił, iż Strona nie wskazała żadnych osób, z którymi takich transakcji dokonywała w latach 1997-1998. Za niewiarygodne uznał przeprowadzenie takiej liczby transakcji w 1997 roku w opisanych przez stronę warunkach. Organ odwoławczy wskazał, że dochodów z obrotu świadectwami udziałowymi NFI R. M. nie wykazał w zeznaniach podatkowych, zatem dochody te nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, iż zaznania świadków są istotnym dowodem w sprawie, ale podlegają tak jak inne dowody ocenie organu podatkowego. Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza w tym zakresie prawidłowość oceny dokonanej przez organ I instancji. Zarzuty braku ponownej oceny zeznań J. G. oraz odmowy przeprowadzenia dowodu z ponownych zeznań tego świadka zdaniem organu są bezzasadne. Zgodnie z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jesli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ kontroli skarbowej w dniu [...] przesłuchał J. G., dokonał oceny tych zeznań i uznał, że świadek nie uprawdopodobnił, iż we wskazanym okresie mógł uzyskać takie oszczędności. Wnioskując o ponowne przesłuchanie świadka strona polemizowała z oceną dokonaną przez organ podatkowy a nie wskazywała na nowe okoliczności, jakie winny zostać wykazane w wyniku przeprowadzenia tego dowodu. Organ odwoławczy dokonaną ocenę uznał za prawidłową - uwzględniając sytuacje gospodarczą kraju - brak stabilizacji ekonomicznej (hiperinflacja, dewaluacja złotego) a także rozbieżności w składanych przez stronę oświadczeniach dotyczących tak późnego powołania się na uzyskane od J. G. w 1996 r. pieniądze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu R. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniesione przeciw decyzji zarzuty są analogiczne jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi, iż przesłuchany w postępowaniu podatkowym świadek J. G. potwierdził przekazanie na przechowanie (depozyt nieprawidłowy) kwoty [...]. Kwestionowanie wiarygodności zeznań tego świadka strona skarżąca uważa za nieuzasadnione. Wskazuje, iż w ciągu [...] lat z wymienionych źródeł przychodów tj. posługi duszpasterskiej i gospodarstwa rolnego świadek mógł zebrać kwotę [...] wystarczyło bowiem zaoszczędzić miesięcznie najwyżej [...]. Uwzględniając, iż świadek jako ksiądz nie ponosił wydatków na utrzymanie, ubiory i rodzinę miesięczne oszczędności w tej kwocie są całkowicie realne. Dodatkowo wskazał, iż J. G. w okresie wakacji wyjeżdżał do Niemiec, gdzie w okresie letnim zastępował niemieckich księży, za co otrzymywał stosowne wynagrodzenie. Nie uznanie za dowód w sprawie zeznań świadka J. G. było całkowicie dowolne, a twierdzenia o braku możliwości zgromadzenia wskazanej kwoty niezgodne z doświadczeniem życiowym. Strona podnosi także, iż dokonując ponownej oceny zeznań tego świadka organ nie uwzględnił i nie ustosunkował się do twierdzeń zawartych w piśmie strony z dnia [...] w szczególności nie przesłuchał ponownie świadka. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 §2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 §1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej w skrócie upsa). Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, zgodnie z art. 20 ust.3 updf, ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest przede wszystkim ustalenie sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku podatkowym oraz latach poprzednich zasobów finansowych. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Postępowanie w zakresie dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych jest postępowaniem specyficznym. Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż w ujawnionych i opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach brak pokrycia na ponoszone przez podatnika wydatki zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty, na podatniku zaś ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Złożone w tym zakresie oświadczenia przez podatników bez żadnego dodatkowego udokumentowania muszą być poddane szczegółowej analizie zarówno, co do faktu uzyskania określonych dochodów, ich wysokości jak i twierdzeń, iż dochody te zostały opodatkowane albo zwolnione z opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń organów podatkowych w zakresie obejmującym oszczędności pochodzące z lat poprzedzających 2000 r. Strona nie kwestionuje ustalonych przez organy podatkowe kwot wydatków poniesionych w 2000 r. i uzyskanych w tym roku przychodów. W oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia [...] małżonkowie M. wykazali, iż na dzień [...] posiadali środki pieniężne w gotówce w kwocie [...]. Z wyjaśnień R. M. złożonych w dniu [...] wynika, iż oszczędności w kwocie [...] pochodziły z obrotu świadectwami udziałowymi NFI w latach 1997-1998. Zakup świadectw udziałowych NFI został sfinansowany w całości z kwoty [...], którą na przechowanie (depozyt nieprawidłowy) skarżący otrzymał od J. W. w dniu [...]. Zakupu i sprzedaży świadectw udziałowych, jak wynika z oświadczenia skarżącego złożonego w dniu [...], dokonywał w 1997 r. uzyskując przychód w kwocie około [...]. Z kwoty tej [...] zwrócił J. W.soczańskiemu w dniu 30 listopada 1998 r. Zarówno fakt przekazania kwoty jak i jej zwrotu potwierdził J. W. przesłuchany jako świadek w sprawie, okoliczności te potwierdza też umowa. Świadek zeznał także, iż nie wie, w jaki sposób skarżący wykorzystał przekazaną na przechowanie kwotę. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie jakichkolwiek dochodów z obrotu świadectwami udziałowymi NFI nie wskazała, ani nabywców ani sprzedawców tych świadectw. W zeznaniach podatkowych za lata 1997 i 1998 R. M. nie wykazał dochodu ze sprzedaży świadectw udziałowych NFI. Organy podatkowe uznały, iż skarżący nie wykazał, iż rzeczywiście we wskazanych latach uzyskał dochody z obrotu świadectwami udziałowymi NFI oraz wskazały, iż dochodu tego nie wykazał do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zatem nie może skutecznie powoływać się, iż są to dochody ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych. W ocenie Sądu postępowanie w tym zakresie przeprowadzono zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Organy podatkowe przeprowadziły wszystkie dostępne dowody przy pomocy, których można było ustalić czy i w którym roku skarżący uzyskał przychody z obrotu świadectwami udziałowymi tj. przesłuchanie skarżącego, żony skarżącego oraz J. W. Nie wskazanie przez R. M. osób, z którymi takich transakcji dokonywał, a także liczba tych transakcji i okoliczności, w jakich je przeprowadzano dawały organom podatkowym podstawę do zakwestionowania wiarygodności oświadczeń strony w tym zakresie. Zasadnie także organy podatkowe podniosły, iż w postępowaniu dotyczącym nie ujawnionych źródeł przychodów strona skutecznie może powoływać się na posiadane oszczędności wówczas, jeśli oszczędności te pochodziły z dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Przychody uzyskane z obrotu świadectwami udziałowymi NFI nabytymi na wolnym ryku nie były w 1997 r. zwolnione z opodatkowania, zatem także i z tego powodu skarżący nie mógł skutecznie powoływać się na finansowanie ponoszonych wydatków z tego właśnie przychodu. Zwolniony z opodatkowania w w/w latach na podstawie art. 21 ust.1 pkt 41 updf był jedynie dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży świadectwa udziałowego wydanego sprzedającemu zgodnie z przepisami o narodowych funduszach inwestycyjnych i ich prywatyzacji. Badając wiarygodność oświadczenia o stanie majątkowym małżonków M. w części obejmującej oszczędności organy podatkowe przeanalizowały także dochody uzyskiwane przez nich w okresie od podjęcia pracy zawodowej do 2000 r. oraz ponoszone w tym okresie wydatki. Organ i instancji ustalił, iż R. M. w zeznaniach podatkowych obejmujących okres od 1993-1998 r. wykazał łączny dochód w kwocie [...] poniesione w tym okresie wydatki mieszkaniowe (wykazane w zeznaniu) wyniosły [...]. W tym samym okresie V. M. wykazała łączny dochód w kwocie [...] i wydatki w kwocie [...]. Wydatki nie uwzględniały kosztów utrzymania. W 1999 r. małżonkowie M. złożyli zeznanie o wspólnych dochodach wykazując łączny dochód w kwocie [...] oraz wydatki podlegające odliczeniu od dochodu (podatku) w łącznej kwocie [...]. Jednocześnie organ ustalił, iż w 1999 r. małżonkowie M. zakupili za kwotę około [...] samochód marki Mercedes, zapłacili pierwszą ratę za wieczyste użytkowanie działki położonej w L. przy ul. K. [...] w kwocie [...] oraz zaangażowali kwotę [...] w działalność firmy A . Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż wykazane w oświadczeniu majątkowym oszczędności nie mogły pochodzić z dochodów wykazanych do opodatkowania w zeznaniach podatkowych. Skarżący w końcowej fazie postępowania przed organem I instancji oświadczył, iż jako oszczędności na dzień [...] zapomniał wykazać kwotę [...] przekazaną na przechowanie (depozyt nieprawidłowy) w dniu [...] przez J. G. (umowa z dnia [...]). Na okoliczności związane z przekazaniem tej kwoty oraz ustaleniem źródeł jej pochodzenia został przesłuchany jako świadek J. G. W toku postępowania poddano ocenie wszystkie podane przez świadka J. G. okoliczności dotyczące zgromadzenia i przekazania R. M. kwoty [...] w 1996 r. Organ I instancji wskazał także jak kształtowało się przeciętne roczne wynagrodzenia w gospodarce narodowej w poszczególnych latach w okresie od 1987 do 1996 r. i wyliczył, iż łączna kwota przeciętnego wynagrodzenia za wymieniony okres, z uwzględnieniem denominacji, wyniosła [...], wskazał też na znaczną inflację jaka występowała w tych latach. Ustalono także, iż J. G. od [...] posiadał (opłacał podatek rolny) na terenie gminy M. gospodarstwo rolne o powierzchni [...] fizycznego (1,90 ha przeliczeniowego). Dochodowość tego gospodarstwa nie pozwalała na zaoszczędzenie w/w kwoty (informacja Urzędu Gminy M. z dnia [...]) Wymienione okoliczności oraz brak jakichkolwiek dowodów, potwierdzających posiadanie przez J. G. w 1996 r. kwoty [...], pochodzącej z posług duszpasterskich i dochodów z gospodarstwa rolnego, poza twierdzeniami świadka i strony spowodowały, iż organy podatkowe nie dały wiary tym zeznaniom. W skardze strona twierdzi, iż kwestionowanie wiarygodności świadka J. G. jest nieuzasadnione, bowiem w ciągu [...] lat wystarczyło zaoszczędzić miesięcznie [...] aby zgromadzić kwotę [...]. Jest to tym bardziej prawdopodobne, zdaniem strony, gdyż świadek jako ksiądz nie ponosił wydatków na utrzymanie, ubranie i rodzinę. Zarzuca także, iż organ nie uwzględnił wniosku o ponowne przesłuchanie tego świadka, zawartego w odwołaniu z dnia [...]. Zgodnie z art. 122 Op organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będą naczelną zasada postępowania. Znajduje ona rozwiniecie w art. 187 Op, nakazującym organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczna całość (por. C.Kosikowski, H.Dzwonkowski, A.Huchla Komentarz Ustawa Ordynacja Podatkowa, Dom Wydawniczy ABC Warszawa 2004 r., str.499 . Zgodnie z wyrażoną w art. 191 Op zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego czy dana okoliczności została udowodniona. Z powołanego przepisu wynika, iż " organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne " ( z wyroku NSA z dnia20.12.2000 r. III SA 2547/99; Przegląd Podatkowy z 2001r. Nr 5, str.61). Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny. Organy podatkowe przeprowadziły wszelkie możliwe dowody w celu ustalenia czy i w jakiej kwocie małżonkowie M. mogli zgromadzić na dzień [...] oszczędności. Dokonując oceny zeznań świadka J. G. organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Wszechstronnej ocenie poddano twierdzenia świadka. Przy ocenie tej organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, uwzględniły okoliczności istniejące w latach 1987-1996 które miały wpływ na możliwość zgromadzenia kwot wskazywanych przez świadka. Twierdzenia strony o zaoszczędzeniu [...] miesięcznie w latach 1987 -1996 jest całkowicie oderwane od rzeczywistości istniejącej w w/w latach. Skarżący nie uwzględnia, bowiem wysokości uzyskiwanych dochodów w latach poprzedzających denominację złotego tj. przed 1 stycznia 1995 r. (ustawa z dnia 7.07.1994 r. o denominacji złotego Dz. U. Nr 84, poz.386). Zaoszczędzenia [...] miesięcznie oznaczałoby, bowiem oszczędzanie miesięcznie kwoty [...] (przed denominacją) przy rocznym przeciętnym wynagrodzeniu w 1987 r. w kwocie [...] (przed denominacją). Dokonując oceny zeznań J. G. organ wskazał także, iż świadek rozpoczął sprawowanie posługi duszpasterskiej w 1987 r. a dochody uzyskiwane z gospodarstwa rolnego od 1994 r. były niewielkie. Dokonana przez organy podatkowe ocena znajduje oparcie w zebranym materiale dowowym jest logiczna, spójna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Zarzut nie przeprowadzenia ponownego dowodu z zeznań J. G. na wniosek skarżącego zawarty w odwołaniu z dnia [...] w ocenie Sadu nie zasługuje na uwzględnienie. W odwołaniu nie został sformułowany wniosek o ponowne przesłuchania świadka, a jedynie polemika ze stanowiskiem organu I instancji, który nie dał wiary zeznaniem tego świadka. Strona nie sprecyzowała też okoliczność, jakie świadek ponownie zeznając miał potwierdzić. W przesłuchaniu świadka J. G. w dniu [...] skarżący uczestniczył, co wynika z protokołu przesłuchania i nie skorzystał z możliwości zadawania świadkowi pytań. Świadek wskazał, z jakich źródeł uzyskiwał dochody i gromadził oszczędności oraz oświadczył, iż nie posiada dowodów potwierdzających posiadanie w 1996 r. oszczędności w takiej kwocie. Organ podatkowy nie dał wiary tym zeznaniom, a skarżący nie wskazał innych okoliczności, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które ponowne przeprowadzenie tego dowodu mogło wykazać. Okoliczność, iż świadek dopiero w trakcie postępowania wyraził zgodę na ujawnienie faktu przekazania kwoty [...] w depozyt nieprawidłowy nie wyjaśnia dlaczego strona skarżąca ujawniając umowę depozyty oświadczyła w piśmie z dnia [...] iż o umowie tej zapomniała. Sprzeczności występują w oświadczeniach skarżącego, a nie świadka. Należy ponadto wskazać, iż strona ma prawo na każdym etapie postępowania przedkładać dowody i niezależnie od tego winny one zostać poddane ocenie według reguł wskazanych w art. 191 Op. Przedstawiona w dniu [...] przez stronę skarżącą umowy przechowania z dnia [...] kwoty [...] została poddana ocenie, przeprowadzono dowód z zeznań osoby, która przekazała na przechowanie w/w kwotę i dokonano oceny także tego dowodu. Zdaniem Sądu także nie zasługuje na uwzględnienie podnoszony w trakcie postępowania zarzut pominięcia w rozliczeniu kwoty [...]. Kwota ta pozostała, z przekazanych przez J. W., w dniu [...] na przechowanie [...], po zakupie przez R. M. w dnia [...] nieruchomości położonej w L. przy ul. K. [...]. Z wyjaśnień złożonych w dniu [...] przez skarżącego wynika, że kwotę pozostałą po zakupie w/w nieruchomości nadal przechowuje w domu. Kwota ta, zatem nie mogła pokrywać poniesionych w 2000 r. wydatków. Oceny tej nie zmienia także regulacja zawarta w art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz.93 ze zm.). W ocenie Sądu nie można, zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym istniały podstawy do zastosowania przepisów art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt 7 updf. Ustalając, zatem na podstawie w/w przepisów zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach organy podatkowe nie naruszyły powołanych przepisów, nie naruszyły także art. 120 Op. Należy ponadto wskazać, iż zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. ustalony skarżącemu decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] uchyloną następnie przez organ odwoławczy opiewał na kwotę [...] tj. na kwotę wyższą niż w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako bezzasadną oddalił.