I SA/Ol 182/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skarg T. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie: 1. odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki, 2. zobowiązania w podatku akcyzowym, oddala skargi. Decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Nr "[...]" z dnia "[...]", określającą wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe A. z siedzibą w "[...]" za: - maj 2002r. w kwocie 212.484 zł, - czerwiec 2002r. w kwocie 696.436 zł, - lipiec 2002r. w kwocie 252.526 zł, - sierpień 2002r w kwocie 835.722 zł, i orzekającą o odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej PHU A. T. J. i K. J. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że spółka cywilna A., której udziałowcami byli małżonkowie T. J. i K. J., prowadziła w 2002r. działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu olejem opalowym, nie składała jednakże deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego, ani nie wpłacała żadnych kwot na rzecz należnego podatku akcyzowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w okresie od 17 maja do 28 sierpnia 2002r. spółka A. zakupiła od firmy B. z W. olej opałowy, na podstawie zamówień złożonych przez K. J., w ilości 1.852.928 litrów, deklarując jego przeznaczenie na cele opałowe – spółka miała prowadzić usługi w zakresie suszenia zboża. Tymczasem faktycznym przedmiotem jej działalności był w w/w okresie handel olejem opałowym, przy czym sprzedaż nie została udokumentowana ani zaewidencjonowana. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany przez odwołującą fakt określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółce cywilnej A., której wspólniczką była T. J., lecz orzeczenie odpowiedzialności T. J. za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w związku z obrotem olejem opałowym. Zadaniem organu odwoławczego z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że działalność w zakresie handlu olejem opałowym była prowadzona przez spółkę cywilną A., nie była to więc odrębna działalność prowadzona wyłącznie przez drugiego wspólnika K. J. w swoim własnym imieniu. Zgodnie z art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.) wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Reguła ta znajduje zastosowanie także do byłego wspólnika, jeżeli zaległości powstały w okresie gdy był on wspólnikiem. W ocenie Dyrektora Izby Celnej z ustaleń kontroli wynika, że zgodnym zamiarem obojga wspólników spółki cywilnej było prowadzenie działalności gospodarczej przez jednego z nich, w zaufaniu i za aprobatą drugiego. T. J. w 2002r. zrezygnowała z czynnego uczestnictwa w prowadzeniu spraw półki i powierzyła je swojemu wspólnikowi i małżonkowi – K. J. T. J. mogła wystąpić ze spółki po zakończeniu działalności sklepu "[...]" w lutym 2002r. Fakt, że tego nie uczyniła oznacza, że działalność spółki aprobowała w dalszym ciągu. K. J. działając w imieniu własnym oraz swojej małżonki, rozszerzył działalność spółki o handel olejem opałowym i usługi suszenia zboża. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że T. J. jako przedsiębiorca, nie zgłosiła równocześnie z K. J. w ewidencji działalności gospodarczej faktu rozszerzenia działalności spółki o handel paliwami, świadczy przede wszystkim o tym, że nie dopełniła obowiązków ewidencyjno-podatkowych nałożonych na nią przepisami prawa. Rozszerzenie zakresu działalności o usługi suszenia i obrót paliwami nie zostało również zgłoszone przez K. J. ani w Urzędzie Statystycznym ani w Urzędzie Skarbowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał następujący materiał dowodowy świadczący o tym, że obrót olejem był prowadzony na rzecz spółki cywilnej A. : 1. w umowie kooperacyjnej o współpracy w zakresie kompleksowej dostawy oleju opałowego przez firmę B. z W., zawartej w dniu6 maja 2002r. wpisano pełne dane spółki cywilnej A., z wyszczególnieniem obojga wspólników; 2. podmiotem wskazanym we wszystkich zamówieniach i fakturach zakupu oleju opałowego była spółka cywilna A., 3. dokumenty związane z obrotem olejem opałowym w imieniu spółki podpisywane były przez jej wspólnika – K. J. i ostemplowane pieczątką spółki cywilnej "A., zawierającej m.in. dane obojga wspólników; 4. płatności zarówno za olej opałowy, jak i wpływy za usługi informatyczne dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego spółki, do którego dostęp mieli oboje wspólnicy –T. J. mogła więc mieć wiedzę o obrotach spółki znacznie przewyższających wpływy z działalności informatycznej; 5. z wyjaśnień składanych przez T. J. w imieniu spółki cywilnej "[...]" w dniu 31 stycznia 2003r. przed Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego wynika, iż posiadała wiedzę o tym, jaka działalność oraz gdzie i do kiedy była prowadzona przez jej małżonka; 6. w oświadczeniu z dnia 11 marca 2003r., złożonym po otrzymaniu upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie P.H.U. A. s.c. K. i T. J., T. J. wyjaśniła, że: "w spółce cywilnej A. była wspólnikiem, gdy wystąpił poprzedni wspólnik (t.j. od dnia 1 grudnia 1998r.), aby firma mogła działać. Wszystkie sprawy firmy prowadził jej mąż – T. J. nie zajmowała się nimi"; 7. bezpośrednią przyczyną wyrejestrowania działalności gospodarczej przez T. J. w dniu 10 lutego 2003r. było zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólnika, K. J., w związku z jego aresztowaniem w dniu "[...]". Działalność spółki była zatem nierozerwalnie związana z działaniem tego wspólnika. Poza tym T. J. wyrejestrowała przedmiotową spółkę jako jej wspólnik. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie dowody przedstawione przez skarżącą sporządzone z chwilą przystąpienia do spółki T. J., w postaci umowy spółki, wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz rejestrów REGON i NIP, wskazujące na przedmiot działalności spółki. Dowody te nie uwzględniają bowiem dokonanych w 2002r. zmian w przedmiocie działalności spółki, albowiem wspólnicy nie dopełnili ciążącego na nich obowiązku aktualizacyjnego zgłoszenia zmiany w faktycznej działalności spółki. Fakt, iż od 2002r. spółka prowadziła działalność poza legalnym obrotem gospodarczym i nie aktualizowała swoich danych ewidencyjnych nie daje podstaw do zdjęcia odpowiedzialności ze wspólniczki. Bez znaczenia jest także, iż T. J. działając w zaufaniu do swojego wspólnika zrezygnowała z możliwości wpływu na sprawy spółki. Zwłaszcza, że z okoliczności sprawy wynika, że dopiero po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli i konsekwencjami finansowymi wynikającymi z działania spółki, wspólnicy podjęli kroki mające na celu zdjęcie odpowiedzialności z wspólniczki za działania podejmowane w imieniu spółki przez drugiego wspólnika. Nie można również uznać samej treści umowy spółki za przemawiającą za oddaleniem odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe firmy A.. Zawarte w niej zapisy, dotyczącej sposobu reprezentacji spółki, są skuteczne pomiędzy osobami, które ją zawarły. Podmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nadal pozostaje jednak spółka cywilna, a za zobowiązania zlikwidowanej spółki odpowiadają solidarnie jej wspólnicy. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie argument, iż K. J. prowadząc działalność w zakresie handlu olejem opałowym przekroczył zakres swojego umocowania do działania w imieniu spółki. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że skarżąca umowę spółki przedłożyła dopiero w odwołaniu z dnia 28 stycznia 2004r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W trakcie postępowania kontrolnego, w protokole z dnia 22 maja 2003r. T. J. złożyła wyjaśnienie, iż nie posiada umowy spółki cywilnej A., ani żadnych dokumentów tej spółki za 2002r., zarówno rejestracyjnych, jak i dotyczących działalności, ponieważ prowadzeniem działalności zajmował się jej mąż. Przedstawiona zaś umowa w szczególny sposób akcentuje przede wszystkim przedmiot jej działalności (handel sprzętem komputerowym i informatycznym, informatykę i działalność pokrewną serwis sprzętu komputerowego i biurowego oraz szkolenia w zakresie informatyki) oraz zawiera szczegółowe zapisy dotyczące rozszerzania działalności spółki poza określony w umowie zakres, który odbiega istotnie od treści umów zawieranych przez wspólników spółek cywilnych. To wszystko powoduje, iż organ powziął uzasadnione wątpliwości co do autentyczności umowy. Podkreślenia wymaga również, iż występuje rozbieżność w faktach dotyczących przedłożenia przez T. J. umowy spółki. W dniu 3 czerwca 2004r. wspólniczka przesłuchiwana w charakterze strony, uprzednio pouczona o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania zeznała, iż umowę spółki znalazła pod koniec kwietnia 2003r. razem z innymi dokumentami męża K. J. w bagażniku zajętego od stycznia 2003r. samochodu, znajdującego się na policyjnym parkingu po tym jak jej mąż został aresztowany. Natomiast w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Nr "[...]", otrzymanym przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 12 grudnia 2005r., T. J. wskazała, że brak wcześniejszego dostarczenia umowy wynikała z niemożności ustalenia jej miejsca przechowywania. Wielokrotnie pytała o nią swego męża, który poinformował ją, że znajduje się ona w posiadaniu prokuratury lub policji. Jako dowód przedstawiła także odpis protokołu rozprawy z dnia "[...]", w którym Sąd na mocy art. 230 § 2 kodeksu postępowania karnego postanowił zwrócić oskarżonemu K. J. dowody rzeczowe. W załączonym postanowieniu nie wyszczególniono jednakże przedmiotowej umowy spółki. Powyższe okoliczności wskazują, iż autentyczność przedłożonej umowy budzi wątpliwości, skarżąca w zależności od sytuacji przedkłada różne wersje wejścia w posiadanie umowy spółki A. Poza tym przedmiotowa umowa nigdy nie została przedłożona, pomimo licznych wezwań, przez wspólników ani we właściwym urzędzie skarbowym, ani w urzędzie statystycznym. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że dla bytu spółki cywilnej wymagana jest obecność dwóch wspólników, tym samym spółka A. straciła byt prawny z dniem 10 lutego 2003r. w związku z wyrejestrowaniem działalności gospodarczej przez T. J. Zatem prawidłowo organ kontroli skarbowej przyjął, że działalność prowadzona przez spółkę i to zarówno w zakresie usług informatycznych jak i handlu paliwami była działalnością prowadzoną na rachunek obojga małżonków. W tej sytuacji zastosowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przepisów art. 115 § 1 Ord. pod., zgodnie z którymi wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki jest w pełni prawidłowe. Decyzję Dyrektora Izby Celnej zarówno co do określenia zobowiązania podatkowego, jak i przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie zaskarżyła T. J. W uzasadnieniu wskazała, że Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie określił wobec niej o zobowiązaniu podatkowym w podatku akcyzowym. Nigdy bowiem nie prowadziła działalności, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Takiej działalności nie prowadziła również spółka A., której wspólnikiem była skarżąca i która była jedynie firmą komputerową. Obrót olejem opałowym prowadzony był przez K. J. wraz z S. T. K. J. bezprawnie i bez upoważnienia posłużył się nazwą, pieczątką i kontem firmy A.. O tym, że była to wyłącznie działalność obu mężczyzn świadczą, oprócz faktów, znalezione w domu dowody opłat za wpisy do ewidencji działalności gospodarczej z tego samego dnia z kolejnymi numerami na ich nazwiska. T. J. odniosła się do wypunktowanego przez organ odwoławczy materiału dowodowego, na podstawie którego oparto zaskarżoną decyzję i zarzuciła, że: – punkt 1 odnoszący się do umowy z firmą F.T.H.U. B. z W., jest nieprawdziwy, albowiem nigdy nie zawierała i nie podpisywała takiej umowy. Nigdy też nie kontaktowała się z tą firmą. Wskazała, iż jej działalność wpisana jest do ewidencji działalności gospodarczej pod numerem "[...]" podczas gdy w umowie widnieje numer "[...]". – W punktach 1,2 i 3 mowa jest o pieczątce i nazwie firmy, tymczasem zostały one użyte bez jej wiedzy i upoważnienia. Jej wspólnik K. J. znał nazwę i miał dostęp do pieczątki. Kontrola potwierdziła, że wszystkie dokumenty dotyczące obrotu olejem opałowym podpisywane były wyłącznie przez jej wspólnika, który nie miał prawa samodzielnie dokonywać takich umów ani transakcji, gdyż przekraczały one "zwykłe czynności spółki". Jednorazowa transakcja z B. była bliska rocznym przychodom spółki A., a znacznie przekraczała jej roczny dochód. Do tej pory była ona zawsze obecna przy takich transakcjach. – Odnosząc się do punktu 4 wskazała, iż mimo dostępu do rachunku bankowego spółki, nigdy nie stwierdziła, aby na koncie były pieniądze w tak olbrzymiej kwocie, podczas gdy transakcje wpłaty, wypłaty i przelewy, co zostało ustalone podczas kontroli, były dokonywane w W. podczas jednorazowej wizyty K. J. w przeciągu kilku, kilkunastu minut. Tymczasem ona nie posiadała konta w "[...]" ani go nie zakładała. – Ustosunkowując się do punktu 5 wskazała, iż nic o działalności nie wiedziała udała się do Inspektora Nadzoru Budowlanego tylko z uwagi na fakt, że K. J. przebywał w tym czasie w areszcie śledczym, aby zakończyć sprawę do końca i nie być wplątaną w prowadzone przez policję działania. – Mając na uwadze punkt 6 potwierdziła, że była wspólnikiem spółki A., jednak nigdy nie mówiła, że nie interesowała się sprawami spółki, w tym zakresie błędnie zinterpretowano jej wypowiedź. Prawie codziennie przychodziła do sklepu, gdy nie było wspólnika zachodziła, aby sprawdzić czy pracownicy wywiązują się ze swoich obowiązków. Czasami dbała o czystość okien i łazienki, jeździła ze wspólnikiem po towar do hurtowni w G. i W., na wystawy sprzętu komputerowego. Zawsze uczestniczyła w czynnościach przekraczających zakres zwykłych czynności spółki. – Odnośnie punktu 7 zaprzeczyła, aby przyczyną wyrejestrowania działalności było aresztowanie K. J. Jedynym powodem były zalecenia Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, z pomocy którego chciała skorzystać z uwagi na brak środków do życia. Po to by zarejestrować się jako bezrobotna musiała wyrejestrować działalność firmy A., jak również swojej firmy zarejestrowanej w "[...]". Fakt, iż nie zmieniono przedmiotu działalności w rejestrach REGON i NIP oraz w jej wpisie do działalności gospodarczej świadczy wybitnie o tym, że nie dokonano ich bo do tego potrzebna była jej obecność. Zmiany zostały dokonane jedynie we wpisie do ewidencji K. J., gdyż tylko w rozdzielonych wpisach można było jej dokonać bez jej wiedzy. Dodatkowo podała, że w sprawie działalności K. J. zostały wydane wyroki sądów. Sąd w "[...]" wydał nakaz zapłaty z powództwa firmy B. tylko w stosunku do K. J. Sąd Rejonowy w "[...]" z powództwa Urzędu Skarbowego skazał jej męża za przestępstwo karno-skarbowe. Zaś przeciwko niej nie zostało wniesione oskarżenie, była jedynie wzywana jako świadek. Na rozprawie skarżąca sprecyzowała, że nie kwestionuje wysokości określonej w decyzjach zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. Kwestionuje natomiast ustalenie ,że było to zobowiązanie , za które ma ponosić odpowiedzialność. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo podniósł, iż art. 115 Ord. pod. nie uzależnia odpowiedzialności wspólnika za sprawy spółki od jego winy, wiedzy, czy innych okoliczności. Odpowiedzialność wspólnika związana jest bowiem z samym faktem bycia wspólnikiem. Deklarując przystąpienie do spółki wspólnik akceptuje sposób jej działalności. Sam też decyduje o charakterze swojego uczestnictwa oraz o zakresie decydowania o sprawach spółki. Fakt, że skarżąca działając w zaufaniu do swojego wspólnika, zrezygnowała z możliwości wpływania na sprawy spółki, nie zwalnia jej z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, które powstały kiedy była jej wspólnikiem. Wskazany natomiast przez skarżącą fakt, że rozszerzenie działalności spółki o usługi suszenia i handel paliwami został odnotowany wyłącznie we wpisie do ewidencji K. J., świadczy o zaniedbaniu obowiązków w zakresie aktualizacji danych rejestracyjnych, jakie ciążyły na obojgu wspólnikach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach ze skarg na decyzje administracyjne ( art.3 §1 i §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, D.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej cyt. jako p.p.s.a.). Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jaki co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania. W szczególności badaniu podlega prawidłowość przestrzegania przepisów postępowania służących zebraniu pełnego materiału dowodowego, jego prawidłowej ocenie oraz w konsekwencji poczynieniu zgodnych z zasadą prawdy obiektywnej ustaleń faktycznych. Należy przy tym nadmienić, że tylko po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu i prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy możliwe jest prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. Badając zaskarżoną decyzję ,sąd administracyjny nie jest przy tym związany granicami skargi ( art.134§1 p.p.s.a.). W rozstrzyganej sprawie skarga podnosi szereg zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania art. 115§1 Ordynacji podatkowej. W szczególności skarżąca kwestionuje przyjęcie przez organy podatkowe, że określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako organu I instancji, a następnie podtrzymane przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym związane było z działalnością spółki cywilnej, której była wspólnikiem obok swego męża. Polemizując z poszczególnymi ustaleniami i ocenami decyzji, skarżąca wskazuje więc na naruszenie – nie wymienionych wyraźnie w skardze – przepisów art. 121§1 , art. 122, art. 187 i art.191 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie zgodności z przepisami postępowania, sąd nie stwierdził jednak naruszenia wymienionych przepisów. Zarzuty skargi są zatem w tej mierze bezzasadne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada bowiem wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał podstawy do poczynionych ustaleń faktycznych. Materiał ten zebrany został zgodnie z zasadami postępowania dowodowego i prawidłowo oceniony, zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji postępowania podatkowego. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, organy podatkowe wszechstronnie przeanalizowały wszystkie okoliczności istotne dla ustalenia zasadniczej w sprawie kwestii, czy przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym było zobowiązaniem spółki A.. Od tego ustalenia zależne jest bowiem przyjęcie dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności za to zobowiązanie na wspólników zlikwidowanej już spółki na podstawie art. 115§1 Ordynacji podatkowej. Wspominany przepis art. 115§1 Ord. pod. stanowi, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników wynikające z działalności spółki. Do zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie konieczne jest więc ustalenie, że skarżąca była wspólnikiem spółki i że w związku z działalnością tej spółki powstały zaległości podatkowe. Pierwsza z tych okoliczności jest bezsporna. Skarżąca była bowiem wspólnikiem spółki A., co wynika jednoznacznie z treści umowy spółki. Nie budzą także wątpliwości zaległości podatkowe w podatku akcyzowym określone w decyzji organu I instancji i nie kwestionowane co do wysokości przez skarżącą ani jej męża będącego drugim wspólnikiem. Również w ocenie sądu nie ma podstaw do podważenia zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Organ I instancji poczynił co do tego wszelkie niezbędne ustalenia , uwzględniając na korzyść podatnika okoliczności , na które zwracał uwagę organ odwoławczy , uchylając poprzednie decyzje ( ubytki naturalne, ustalenia dot. kręgu kontrahentów w obrocie paliwem). W pełni prawidłowo i zgodnie z zebranymi dowodami przyjęto zatem, że dokonywany był obrót olejem opałowym w celach handlowych a nie na deklarowane cele opałowe ( suszenie zboża) bez dokumentowania tego obrotu i bez składania deklaracji podatkowych. Obrót ten realizowany był we współpracy z firmą B.. Wyliczenia wysokości obrotu i wysokości należnego podatku akcyzowego, szczegółowo przedstawione w decyzji, nie zostały zakwestionowane a i w ocenie sądu są prawidłowe. Sporna jest natomiast kwestia , czy określone w decyzji zobowiązanie podatkowe wynikało z działalności spółki, czy - jak utrzymuje skarżąca- było wynikiem odrębnej działalności jej męża , jako prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą. Odnosząc się do tej kwestii, stwierdzić należy, iż organy podatkowe obszernie i wszechstronnie rozważyły wszystkie okoliczności, wskazujące na związek spółki A. z działalnością w zakresie obrotu handlowego olejem opałowym a w konsekwencji na powstanie po stronie tej spółki obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Z zebranych dokumentów niewątpliwie wynika, że umowa kooperacyjna z B. zawarta była przez tę spółkę, podmiotem wskazywanym we wszystkich zamówieniach i fakturach zakupu oleju była spółka cywilna A., dokumenty związane z obrotem olejem opałowym podpisywał w imieniu tej spółki upoważniony do tego wspólnik, ostemplowując je pieczątką spółki z nazwiskami obojga wspólników a płatności za olej opałowy oraz z innej działalności spółki realizowane były za pośrednictwem rachunku bankowego spółki. Twierdzenia skarżącej ,iż nie była zorientowana w samowolnych poczynaniach męża jako wspólnika spółki, w żadnej mierze nie mogą skutecznie podważyć trafności powyższych ustaleń. Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma przy tym znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna, co jednoznacznie wynika z treści cytowanego art. 115§1 Ord. pod. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się zaś przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 Ord. pod.). Oznacza to, iż kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może zażądać w całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich i od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych i aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani ( art. 366 k.c., tzw. solidarność bierna). Wspomniany wyżej solidarny i niezależny od przyczynienia i zawinienia charakter odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej, przesądza także o nietrafności zarzutów skargi odnośnie do stopnia zaangażowania skarżącej w sprawy spółki i jej wpływu na rzeczywistą działalność spółki. Organy podatkowe poczyniły wprawdzie oceny także w tym zakresie lecz nie mają one zasadniczego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Zauważyć przy tym jednak należy, że – niezależnie od wskazanych w decyzjach wątpliwości co do autentyczności przedłożonej w toku postępowania umowy spółki - umową nie można ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Obowiązek taki kształtowany jest bowiem przepisami ustawy (art. 217 Konstytucji R.P.) i ma charakter publicznoprawny a nie prywatnoprawny. Nie można zatem powoływać się na treść umowy celem zwolnienia (lub ograniczenia) się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Umowa spółki, na którą powołuje się skarżąca ma natomiast znaczenie w stosunkach między wspólnikami i jako podstawa do określenia ich odpowiedzialności wzajemnej. Bezskuteczne jest więc powoływanie się przez skarżącą na rzekomo samowolne rozszerzenie przedmiotu działalności spółki, nieświadomość rzeczywistej działalności drugiego wspólnika, brak wiedzy o dokonywanych płatnościach i inne podobne okoliczności. W świetle powyższych stwierdzeń ustalenia faktyczne organów podatkowych uznać więc należało za prawidłowe . Na ich podstawie uzasadnione było zastosowanie w sprawie art. 115 §1 Ord. pod. W związku z zastosowaniem art. 115 Ord. pod. należy ponadto podnieść, iż posiadająca podmiotowość prawnopodatkową spółka cywilna A. została zlikwidowana z dniem 10 lutego 2003r. w wyniku wyrejestrowania działalności gospodarczej przez skarżącą. W dacie wydania zaskarżonej decyzji spółka już nie istniała co powoduje ,że utraciła ona podmiotowość na gruncie prawa podatkowego a więc utraciła także zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zatem wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie pogląd, że w takiej sytuacji odpowiedzialność wspólników rozwiązanej ( zlikwidowanej ) spółki cywilnej jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. jedynie uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Z przepisów art.115 §1, §3 i §4 Ord. pod. wynika, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności osób trzecich ale mimo to na wspólników odpowiadających całym swym majątkiem zostaje przełożony faktycznie cały ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. W konsekwencji, określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ciążącego na rozwiązanej spółce mogło nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko obu byłym wspólnikom w trybie art. 115 Ord. pod., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania (vide wyroki NSA z 4.07.2001 sygn. akt I S.A./Wr 477/99 , POP nr 4/2002 p104 oraz z 18.06.2001r., sygn.akt I S.A./Lu 672/00, POP 4/2003 p. 99; wyroki: WSA we Wrocławiu z 20.04.2004r. , sygn. akt IS.A./Wr 2922/01, Baza Lex nr 129639; WSA w Warszawie z 08.07.2005r., sygn.akt III S.A./Wa 819/05, Baza Lex nr 174439 ). Mając na względzie powyższe , na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku.