I SA/Wr 217/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Anna Szkokalska- Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2006 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 oddala skargę. M.. K. w 1999 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą we W. przy ul. J. B. [...]. Podatniczka w 1999 r. rozliczała prowadzoną działalność gospodarczą z podatku dochodowego w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży ewidencjonowanej na zasadach określonych przepisami ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930). W złożonym w dniu [...] oświadczeniu o wyborze formy opodatkowania podatkiem dochodowym na 1999 r. podatniczka wskazała, iż przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowią: import-eksport, handel (hurtowy, detaliczny, obwoźny), usługi baz danych, pozostałe usługi nie wymagające koncesji i zezwoleń. W wyniku kontroli organ podatkowy I instancji ustalił, że Pani M. K. w 1999 r. wykonywała między innymi "usługi w zakresie przetwarzania komputerowego" mieszczące się grupowaniu PKWiU 72.30.2 . Wykonywanie przez podatnika takich usług, zgodnie z art.8 ust.1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wyłącza zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Organ I instancji powołał się w tym zakresie między innymi na opinię interpretacyjną z Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych działającego przy Urzędzie Statystycznym w Ł. Wobec takich ustaleń decyzją z dnia [...] nr [...] określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie: 1. Art.12 ust. 1 pkt 1 a oraz art.8 ust. 1 pkt e ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – przez dowolne uznanie, że przepisów ustawy nie stosuje się do podatnika, mimo, iż postępowanie kontrolne nie wskazało na wyłączenie podatnika z opodatkowania ryczałtem, oraz; 2. art. 25 i 40 ustawy z dnia 29 czerwca 1999 r. o statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz.439 z późn. zm) - przez uznanie, że służby statystyki publicznej oraz sam organ podatkowy są uprawnione do zaklasyfikowania grupowania określonej usługi w miejsce samego usługodawcy. II. Prawa podatkowego. – Art.2 i art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej - przez podjęcie działań zmierzających do zatajenia przed podatnikiem czynności mających wpływ na wynik postępowania. Organ podatkowy I instancji bowiem, na postawie wybiórczego opisu usług, zwrócił się do organu statystycznego o wydanie opinii statystycznej. Powyższym działaniem organ podatkowy naruszył zasadę przestrzegania prawa przez organy władzy publicznej w celu umacniania zaufania obywateli do obowiązującego prawa oraz; – art.8 ust.2 i art.32 Konstytucji - przez naruszenie zasady państwa demokratycznego oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Ustalony zaskarżoną decyzją dochód jest bowiem równy w 100 % przychodowi a stan faktyczny został przedstawiony przez organ I instancji nieprawdziwie i tendencyjnie. – art.121 § 2 Ordynacji podatkowej - podatnikowi nie udzielono niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego, mimo zgłoszenia takiego żądania przez podatnika we wniosku z dnia [...] – art.120 i 122 Ordynacji podatkowej - naruszono zasadę legalizmu oraz nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego a przypisano, wbrew woli podatnika, świadczone przez niego usługi do nieprawidłowej klasyfikacji statystycznej. – art.121 Ordynacji podatkowej - postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy i tendencyjny, przy braku poszanowania prawa i rozstrzyganiu wszelkich niejasności i wątpliwości na niekorzyść strony. – art.123 i art. 209 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - stronie uniemożliwiono czynny udział w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Podjęto bowiem działania zmierzające do zatajenia przed podatnikiem czynności mających wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy I instancji trzykrotnie bowiem zwrócił się do organu statystycznego o wydanie opinii statystycznej na podstawie wybiórczego opisu wykonywanych przez podatnika usług oraz pobierał dodatkowe opłaty ([...] jak od podania za złożenie wniosku o wydanie kserokopii dokumentów z akt sprawy oraz dodatkowo [...] za jedną kserokopię dokumentu). W uzasadnieniu odwołania Strona podnosi również zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art.290 § 3 Ordynacji podatkowej, zarzucając że w protokole kontroli z dnia [...], wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia [...] nr [...], kontrolujący dokonali bowiem oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Ponadto podniosła zarzut nie wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji, która wyłączyłaby podatniczkę z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Kontrola podatkowa w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego nie została bowiem zakończona taką decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wyznając, że wymaga ona uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej uznał mianowicie, że decyzja organ I instancji została wydana z naruszeniem art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ dochód podatniczki został bowiem ustalony w wysokości przychodów, wynikających z wystawionych w 1999 r. faktur dokumentujących sprzedaż firmy A M. K., pomniejszonych o dokonane w danym roku podatkowym wpłaty tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na fundusz pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Organ II instancji uznał, że pomimo iż podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów poniesienia kosztów to obowiązkiem organu I instancji było ustalenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy powinien był zatem rozważyć czy uzyskany przez podatniczkę przychód wiązał się z ponoszeniem wydatków (z uwzględnieniem wszystkich rodzajów usług objętych wystawionymi w 1999 r. przez podatniczkę fakturami) m.in. czy podatniczka mogła ponosić: koszty przejazdu, jeżeli usługi wykonywane były w miejscu prowadzenia działalności zleceniodawcy usług, koszty usług telekomunikacyjnych, innych stałych kosztów, kosztów materiałów do wykonywania usług i materiałów biurowych, a w przypadku pozytywnej odpowiedzi oszacować ich wysokość. Organ odwoławczy wskazał, Organ podatkowy I instancji powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia rzeczywistych rozmiarów poniesionych przez podatniczkę kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej za rok 1999 oraz określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. zaś w celu wyeliminowania wątpliwości w tej sprawie organ podatkowy może przeprowadzić dowód przewidziany w art. 199 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy I instancji pobierając opłat za sporządzeni odpisów z akt naruszył przepis art.269 i 270a Ordynacji podatkowej. W myśl przepisu art.269 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Z kolei przepis art.270a Ordynacji podatkowej stanowi: "w sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienia, na które służy zażalenie". Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy naruszył procedurę określoną wyżej cytowanymi przepisami pobrał bowiem opłatę bez wydania postanowienia w przedmiotowej sprawie. Uchybienie powyższe nie skutkuje jednak możliwością uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jego wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Nie uznał natomiast za zasadne pozostałych zarzutów skarżącej, w szczególności w części dotyczącej nieprawidłowego uzyskania opinii organów statystycznych. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał wprawdzie, że organ I instancji uzyskał pierwsze opinie w tej sprawie z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, jednakże wskazał, że w dalszym toku postępowania nieprawidłowości ta została usunięta. Przytaczając daty i numery kolejnych pism stanowiących korespondencję między organami skarbowymi, organami statystycznymi oraz podatniczką Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że iż rozpatrując sprawę Departament Koordynacji i Organizacji Badań GUS przed zajęciem stanowiska podanego w piśmie [...] z dnia [...] dysponował: – trzema opiniami wydanymi przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Ł.: – z dnia [...] o sygnaturze sprawy [...], – z dnia [...] znak: [...], – z dnia [...] o sygnaturze sprawy [...] – stanowiskiem podatnika, – opisem usług dokonanym przez organ podatkowy oraz; – szczegółowym opisem usług dokonanym przez podatnika. Oznacza to również, iż przed udzieleniem pismem [...] z dnia [...] informacji w kwestii dotyczącej grupowania wykonywanych przez M. K. usług przez Departament Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego podatniczka (wbrew temu co twierdzi w odwołaniu) miała możliwość do wypowiedzenia się w przedmiotowej kwestii i skorzystała z tego uprawnienia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu a ponadto zarzuciła naruszenie przepisów art.68 § 2 pkt 2, oraz art.70 ustawy Ordynacji podatkowej przez doręczenie Skarżącej decyzji po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i nie umorzenie postępowania w sprawie W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o je oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyraził pogląd, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa w sytuacji, gdy podatnik dokonał wpłaty tytułem podatku określonego decyzją organu podatkowego I instancji organ odwoławczy rozpatruje odwołanie po upływie terminu przedawnienia. Wskazał przy tym, że podatniczka dokonała wpłat tytułem podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie łącznej [...] (należność główna: [...] odsetki: [...]). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Organ odwoławczy w takim przypadku ma kompetencje do wydania jednej z decyzji z art.233 Ordynacji podatkowej, w tym także do uchylenia decyzji organu I instancji i określenia podatku w prawidłowej kwocie (jednak nie wyższej niż kwota zapłacona przez podatnika) lub uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Orzeczenie organu podatkowego I instancji w omawianym przypadku będzie miało tylko takie konsekwencje, że jeśli zapłata była niższa od kwoty zobowiązania to organ podatkowy nie może egzekwować różnicy z uwagi na upływ przedawnienia a jeśli zapłacona kwota będzie wyższa od podatku należnego, różnica zostanie zwrócona podatnikowi. Skoro bowiem zobowiązanie powstało z mocy prawa i podatnik przed upływem terminu przedawnienia wpłacił podatek, to bez znaczenia jest, czy w warunkach upływu terminu przedawnienia będzie wydawana decyzja organu odwoławczego, czy też organu I instancji po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy (lub sąd administracyjny). Orzekając do wysokości wpłaconej kwoty organ podatkowy nie kreuje żadnych obowiązków podatnika, a de facto jedynie wskazuje na to w jakiej części zobowiązanie powstałe z mocy prawa wygasło w skutek zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 270 ) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiot zaskarżenia stanowi decyzja wydana w trybie art. 233 § 1 ordynacji podatkowej. W oparciu o rozwiązania prawne przyjęte w tymże przepisie wyróżnić należy decyzje merytoryczne (merytoryczne-reformacyjne) i decyzje kasacyjne. Decyzję kasacyjną polegającą na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy może wydać w sytuacji gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. W takich przypadkach organ odwoławczy aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ordynacji organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem decyzją kasacyjną którą organ odwoławczy przekazuje sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania może wydać tylko wówczas, gdy zdaniem tego organu organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzania wydania rozstrzygnięcia przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ordynacji możliwe jest na tle okoliczności konkretnego przypadku. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Stanowiącą przedmiot zaskarżenia decyzja Dyrektor Izby Skarbowej wyeliminował z obrotu prawnego decyzją organu I instancji czym w istocie zadośćuczynił żądaniu strony zawartemu w odwołaniu. W ocenie sądu spełnione zostały warunki do wydania takiego rozstrzygnięcia Wobec stwierdzonych i opisanych w uzasadnieniu decyzji brakach w materiale dowodowym sprawy dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w tym przede wszystkim rzeczywistego dochodu skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że należyte wyjaśnienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego niemal w całości. Wobec tego- zgodnie z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.(Dz. U. z dnia 13 listopada 1997 r.) upoważniony był do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca nie kwestionuje w istocie w skardze prawidłowości tego rozstrzygnięcia, podnosząc jedyne zarzuty przeciwko wymiarowi podatku, a więc decyzji organu I instancji, która, na skutek orzeczenia organu odwoławczego utraciła byt. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że organy skarbowe w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga w tym zakresie została oddalona.