II FSK 1027/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2147/06 w sprawie ze skargi E. K. i A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2007 r., sygn. akt III SA/WA 2147/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. K. i A. K. w sprawie ze skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 28 kwietnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 9 lutego 2006 r. Wójt Gminy S. ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 745 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto budynek letniskowy o powierzchni 99,14 m2 przy stawce 6,15 zł od m2 powierzchni użytkowej oraz grunty letniskowe o powierzchni 900 m2 przy stawce 0,15 zł powierzchni. Z dokumentacji wynikało, że skarżący ubiegali się o wydanie pozwolenia na budowę domu letniskowego i dlatego do naliczenia podatku przyjęta została stawka podatku dla domów letniskowych. Od powyższej decyzji podatnicy złożyli odwołanie domagając się jej uchylenia i orzeczenia co do istoty, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wskazali, że w powyższej decyzji stanowiący ich własność budynek położony w miejscowości B., został opodatkowany według stawki jak dla "budynków pozostałych", co jest niezrozumiałe, gdyż w budynku tym mieszkają przez znaczną część roku. Fakt, że posiadają również mieszkanie w W., nie może być podstawą do przyjęcia, że budynek w miejscowości B. nie jest "budynkiem mieszkalnym", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, z późn. zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 28 kwietnia 2006 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że pojęcie budynku mieszkalnego nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l. Zdaniem organu "budynek letniskowy" będzie mieścił się w pojęciu "budynku mieszkalnego" tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela służąc zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Tymczasem w przedmiotowej sprawie z materiału dowodowego wynika, że skarżący nadal posiadają mieszkanie własnościowe w W., w którym spędzają większą część roku. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wnieśli skargę, w której domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżący zwrócili uwagę, że polski system prawny nie zna pojęcia "budynek letniskowy" i przyjmowanie takiej terminologii w decyzji administracyjnej jest niedopuszczalne i nie jest istotne, że pozwolenie na budowę tego budynku wydane w 1989 r. dotyczyło budynku letniskowego. Ponadto system prawny zawiera regulacje, w oparciu o które można stwierdzić co jest budynkiem mieszkalnym, budynkiem niemieszkalnym, czy też innym budynkiem. Regulacje te wynikają z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) zw. dalej w skrócie: rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W złożonym na rozprawie, jako załącznik do protokołu, piśmie procesowym z dnia 20 października 2006 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi oraz zwrócił uwagę, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów skargi. Pełnomocnik skarżącego powołał się także na pismo Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. nr [...], opublikowane w Biuletynie Skarbowym Nr 3 z 2006 r., zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest zaklasyfikowanie, należącego do skarżących budynku położonego w miejscowości B., do jednej z kategorii budynków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W sprawie organy podatkowe uznały, opierając się również na wydanej na podstawie powyższych przepisów uchwale Rady Gminy w S. z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie określenia stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości oraz sposobu jego poboru, że należący do skarżącego budynek podlega opodatkowaniu według stawek podatkowych, jak dla budynków pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l., nie zaś według stawek przewidzianych dla kategorii budynków mieszkalnych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że za budynek uważa się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie u.p.o.l. jest ujednolicona i dostosowana do definicji budynku zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2003r., Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.). Należy jednak zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie nie jest przedmiotem sporu okoliczność, czy domek letniskowy skarżących jest budynkiem, lecz to czy domek letniskowy może być uważany za "budynek mieszkalny" w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a na to drugie pytanie przepisy prawa budowlanego odpowiedzi nie udzielają. Sąd pierwszej instancji podzielił zasadność wniosków sformułowanych w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. o sygn. akt FPK 17/01 oraz z dnia 1 lipca 2002 r. o sygn. akt FPK 3/02. W uchwałach tych podkreślano m.in., że podatek od nieruchomości jest świadczeniem wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku, a opodatkowanie najniższymi, preferencyjnymi stawkami podatkowymi budynków mieszkalnych uzasadnione jest właśnie tym, że zaspakajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi. Do argumentacji zawartej w powyższych uchwałach nawiązuje również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z ustaleń poczynionych przez ten organ wynika, że skarżący posiadają mieszkanie w W., w którym są zameldowani na stałe i w którym spędzają większą część roku. Tym samym za prawidłowy należy uznać sformułowany na tej podstawie wniosek, że domek letniskowy w B. nie służy zaspakajaniu ich podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Przedstawiając powyższy pogląd Sąd nie podzielił stanowiska skarżących wyrażonego w skardze, że w stosunku do domków letniskowych wybór jednej z przewidzianych w przepisach u.p.o.l. stawki podatkowej, powinien nastąpić według przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatnika zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie Wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał budynek położony w miejscowości B. za budynek mieszkalny jednakże ze względu na czas jego używania przez stronę skarżącą oraz przypisywany jej sposób korzystania z tego budynku uznał, że nie może on być opodatkowany według stawki przewidzianej w ustawie dla budynków mieszkalnych i w tym zakresie winna zostać zastosowana stawka właściwa dla innych budynków czyli przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. Zdaniem strony skarżącej, taka ocena sprawy jest niedopuszczalna. Stanowisko Sądu byłoby słuszne, ale wyłącznie w sytuacji gdyby ustawodawca zawarł właściwą w tym zakresie regulację, jak to ma miejsce w przypadku objętym dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b/ u.p.o.l., przewidującą inną stawkę podatkową dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Regulacja ta jednoznacznie wskazuje, że w przypadku takim budynek nie zmienia nagle swojego generalnego charakteru i jest w dalszym ciągu budynkiem mieszkalnym jednak ze względu na sposób jego wykorzystania podlega innej stawce podatkowej. Omawiana regulacja jest konkretną i stanowczą wskazówką ustawodawcy co do analizy sprawy objętej zaskarżonym wyrokiem. W tym kontekście nie ma żadnego znaczenia jak długo i w jakim okresie taki budynek jest wykorzystywany. Pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że wprawdzie u.p.o.l. nie definiuje pojęcia "budynek mieszkalny", co nie oznacza, że interpretacja tego pojęcia może być dowolna i oderwana od systemu prawnego. Autonomia prawa podatkowego nie oznacza bowiem abstrahowania od systemu, w jakim prawo to funkcjonuje. Jeśli bowiem ustawa podatkowa nie definiuje danego pojęcia należy pojęcie definiować według norm obowiązujących w innych przepisach ustawowych. W tym kontekście powołano się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod uwagę z urzędu. Tego rodzaju przesłanki enumeratywnie wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Granice rozpoznawanej skargi kasacyjnej wyznacza podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ tej ustawy przez "błędne" jego zastosowanie. Sporne w sprawie pozostawało na tle tych przepisów czy stanowiący własność skarżących budynek letniskowy przeznaczony do zamieszkania w nim przez określoną część roku należało zaliczyć do budynków mieszkalnych, dla których miała zastosowanie niższa, preferencyjna stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l., czy też budynków "pozostałych", dla których zastosowanie miała stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ tej ustawy. Sformułowane w odniesieniu do tej spornej kwestii zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione z kilku powodów. Po pierwsze - wyjaśnić należało, że pojęcie błędna wykładnia oraz niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) mają własne odrębne znaczenia. Błędna wykładnia przepisu prawa materialnego polega na mylnym (nieprawidłowym) rozumieniu tej normy prawnej. Natomiast niewłaściwe zastosowanie prawa polega na błędnym przyjęciu lub zaprzeczeniu związku, jaki zachodzi między faktem ustalonym w procesie, a daną normą prawną (błąd w subsumcji). Z alternatywnego ujęcia każdej z tych postaci naruszenia prawa materialnego wynika, że jeżeli skarżący pragnie zakwestionować zaskarżone orzeczenie z punktu widzenia obydwu postaci naruszenia prawa materialnego, powinien wyraźnie wskazać każdą z tych postaci i przytoczyć zarzuty odnoszące się odpowiednio do każdej z nich. Nieodzownym elementem prawidłowego sformułowania podstawy kasacyjnej jest – poza przytoczeniem naruszonego przepisu – wskazanie sposobu jego naruszenia, a także wyjaśnienie, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem strony powinien być on rozumiany i stosowany. Zgodnie z przytoczonymi uwagami znajdującymi oparcie w treści przepisów art. 174 pkt 1 i art. 176 p.p.s.a. odrębnemu rozpoznaniu podlegał zarzut naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię oraz zarzut niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ tej ustawy. Po drugie – za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać pierwszy z tych zarzutów. Odwołując się do tych przepisów Sąd pierwszej instancji wyprowadził z nich prawidłowe wnioski o tym, że definicja budynku wprowadzona w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie miała decydującego znaczenia dla rozróżnienia budynków na "mieszkalne" i "pozostałe". Zgodnie z tą definicją budynkiem na potrzeby ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Obiekt budowlany, aby mógł zostać uznany za budynek, musi posiadać fundamenty i dach oraz być trwale związany z gruntem. Do tego rodzaju obiektów budowlanych mają zastosowanie stawki podatkowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-e/ u.p.o.l. Każdy z tych obiektów budowlanych, aby móc zostać zakwalifikowany do jednej z kategorii ujętej w tym przepisie, musi być przede wszystkim budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Te same kryteria mają zatem zastosowanie do budynków mieszkalnych (lit. a), związanych bądź zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (lit. b, c i d) oraz pozostałych niemieszczących się w poprzednich kategoriach (lit. e). Jak trafnie również zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych ani też ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.) nie wprowadzają odrębnych definicji kategorii budynków wymienionych w tych przepisach. Uczyniono to wyłącznie na potrzeby zróżnicowania stawek podatkowych w zależności od sposobu wykorzystania poszczególnych budynków, przy czym przewidziano preferencyjną stawkę dla budynków mieszkalnych. Obok faktycznego wykorzystania budynku o tym czy konkretny budynek powinien zostać zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych pomocniczo powinny decydować m. in. dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), kryteria wprowadzone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), czy też określone w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 11. Pomocnicza może okazać się również dokumentacja budowlana danego budynku (decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projekt budowlany, pozwolenie na budowę, dopuszczenie budynku do użytkowania, itp.), w których znajdują się dokonane przez uprawnione organy precyzyjnie określenie rodzaju budynku. Badanie w oparciu o dane wynikające z ewidencji, dokumentacji budowlanej rodzaju obiektu budowlanego umożliwiającego zakwalifikowanie go ze względu na właściwe zastosowanie stawki podatkowej nie należy już jednak do sfery wykładni przepisów prawa materialnego, a oceny prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Po trzecie – o tym czy wybudowany na terenach rekreacyjnych w oparciu o pozwolenie na budowę budynku letniskowego budynek mógł zostać uznany za budynek mieszkalny również decydowały ustalenia faktyczne. Nie można bowiem wykluczyć, iż tego rodzaju budynek mógł zostać zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. Jak trafnie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji kwestie te zostały omówione w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., Sygn. akt FPK 17/01 (publ. ONSA z 2002 r., nr 4, poz. 143) oraz z dnia 1 lipca 2002 r., Sygn. akt FPK 3/02 (publ. ONSA z 2003 r., nr 2, poz. 50). Pomimo częściowo zmienionego stanu prawnego (wprowadzenie definicji budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) treść tych uchwał zachowała swoją aktualność. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Pomimo podnoszonych krytycznych uwag co do tego kierunku poszukiwania kryteriów pozwalających na zaliczenie budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych (por.: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar – Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny – Komentarz, Warszawa 2008 str. 218-222), kryterium to należy uznać w dalszym ciągu za umożliwiające w razie wątpliwości wyodrębnienie z kategorii budynków letniskowych, budynków mieszkalnych. Również jednak w tym przypadku uwzględnienie okoliczności wpływających na stwierdzenie w oparciu o to kryterium czy dany budynek letniskowy należy do kategorii budynków mieszkalnych nie należy do sfery wykładni przepisów prawa materialnego, a do sfery oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Po czwarte – wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku stan faktyczny był wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przypomnienia z ustaleń tych wynikało, że wybudowany na działce rekreacyjnej budynek letniskowy nie służył zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych jego właściciela oraz osób mu bliskich. Skarżący posiada mieszkanie w W., w którym jest zameldowany i w którym spędza większą część roku. Przyjęcie tych ustaleń za wiążące oznacza, że w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skoro budynek letniskowy w tym wypadku nie mógł zostać zaliczony do kategorii budynków mieszkalnych co do jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości miała zastosowanie stawka podatkowa przewidziana w tym przepisie w odniesieniu do kategorii budynków pozostałych (nie mieszczących się w kategoriach budynków wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a-d/ u.p.o.l. Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu w oparciu o przepis art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 8