II FSK 594/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA: Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. WSA: Sławomir Presnarowicz, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 399/06 w sprawie ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji w sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 399/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 maja 2006 r. w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 lutego 2006 r. w sprawie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 stycznia 2006 r. w przedmiocie wysokości podatku od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie z dnia 8 lutego 2006 r. wydane w trybie art. 215 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) - cytowanej dalej w skrócie "o.p." - zgodne jest z dyspozycją tego przepisu, bowiem organ pierwszoinstancyjny zawarł w nim wyjaśnienie odnośnie treści powołanych w decyzji i stanowiących podstawę rozstrzygnięcia przepisów, tj. art. 245 § 1 pkt 2, art. 243 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto podkreślił, że organ podatkowy nie jest powołany do interpretacji treści decyzji z zastosowaniem zasad wykładni prawa, tylko do wyjaśnienia jak rozumiał własną decyzję, zaś art. 215 § 2 o.p. nie może być wykorzystywany do kwestionowania zasadności decyzji będącej przedmiotem wyjaśnienia, czy też zasadności zastosowanych w tej decyzji przepisów. Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, powołując art. 215 § 2 o.p., iż wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej, lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens, a dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać. W ocenie Sądu, wyjaśnienie podatnikowi treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 stycznia 2006 r., dokonane przez ten organ, i utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem, nie uchybia treści art. 215 § 2 o.p. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący, precyzyjny i niepozostawiający wątpliwości wyjaśniły jak należy rozumieć treść decyzji, oraz w oparciu o jakie i jak interpretowane przepisy, organ wydał decyzję, co do której skarżący powziął wątpliwości. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że organ podatkowy jako jedyne wyjaśnienie zajętego stanowiska podał, iż "tak rozumieją ordynację pracownicy Urzędu Skarbowego w P.", gdyż zaskarżone postanowienie zawiera dokładne wskazanie i przytoczenie zastosowanych w sprawie przepisów. Sam zaś skarżący nie wskazał natomiast, jakie konkretnie przepisy lub jakie sformułowania zawarte w decyzji pozostały dla niego niezrozumiałe. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - cytowanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", polegające na tym, że Sąd nie uchylił decyzji organu odwoławczego i nie ustalił czy organy podatkowe I i II instancji przeprowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych oraz złamały zasadę informacji (zasada zaufania - art. 121 § 1 o.p. i zasada informacji art. 121 § 2 o.p. w zw. z art. 215 § 2 o.p.), a mimo to uznał, że decyzja organu nie jest nieważna, co stanowi naruszenie prawa przez Sąd które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż skarżący nie zgadza się z zaskarżonym wyrokiem, bowiem organy podatkowe - wbrew stanowisku Sądu - nie wyjaśniły w dostateczny sposób przesłanki jakimi kierowały się przy wydawaniu pierwotnego rozstrzygnięcia, a więc, że uczyniły zadość żądaniu podatnika. Nie odpowiedziały one bowiem na wątpliwość skarżącego - dlaczego zgłoszona przez niego nowa okoliczność w postaci operatu szacunkowego nie może stanowić przesłanki powodującej wzruszenia decyzji. Tym samym nie wypełnił obowiązku, jaki nakłada na niego art. 215 § 2 o.p. nakazujący organowi wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do treści decyzji, który to przepis prawa "wykonuje" ogólną zasadę wyrażoną w art. 121 § 2 o.p. - tzw. zasadę udzielania informacji. Powołując wyrok NSA OZ w Lublinie z 16 lutego 2000 r., sygn. akt. I SA/Lu 1438/98, skarżący podniósł również, iż wyjaśnienie "wątpliwości" polega na swoistej wykładni, czy też interpretacji użytych w decyzji niezrozumiałych bądź niejasnych sformułowań lub pojęć. Zdaniem strony, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przytoczył jedynie "suche" przepisy prawa, lecz nie dokonał ich wykładni, czyli wyjaśnienia dlaczego zostały zastosowane przy wydawaniu tej decyzji - w rozpatrywanej sprawie: dlaczego pewne zdarzenia nie mogły stanowić przesłanki z art. 240 o.p. powodującej wzruszalność pierwotnej decyzji. Organ miał obowiązek dokonania nie tylko wykładni przepisów prawa, ale również dokonać "wykładni" użytych sformułowań lub pojęć. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w sytuacji gdy podatnik pozbawiony pomocy profesjonalisty miał kłopoty z właściwym zrozumieniem decyzji, na organie podatkowym powinno ciążyć większe "wyczulenie" na wszelkie sygnały o braku zrozumienia jakiejkolwiek fragmentu jego rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny, pomimo że powziął pewne wątpliwości - stwierdzając, że sam podatnik nie wskazał organom jakie przepisy lub stwierdzenia zawarte w decyzji są dla niego niezrozumiałe - dokonał swoistego usankcjonowania uchybień poczynionych przez organy skarbowe, czym - zdaniem strony - naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono również, że Sąd - mimo że nie związany granicami skargi - oparł się o stan faktyczny ustalony przez organy w trakcie postępowania i nie dokonał własnej jego oceny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona w imieniu R. P. skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej spawy jest sposób rozumienia istoty postępowania o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji uregulowanego w art. 215 § 2 o.p. Jak trafnie wywiódł to Sąd I instancji konieczność wyjaśnienia wątpliwości zachodzi wtedy, gdy treść decyzji sformułowana jest w sposób niejasny, dwuznaczny, zawierający błędy językowe w rezultacie czego decyzja budzi wątpliwości co do istotny rozstrzygnięcia. Zarówno w dotychczasowym orzecznictwie (patrz wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 622/01 - Lex nr 137799) jak i literaturze podkreśla się, że na drodze stosowania instytucji wyjaśnienia treści decyzji nie można osiągnąć uzupełnienia treści decyzji czy też jej poprawienia. Merytoryczna zmiana decyzji może być osiągnięta wyłącznie w trybie odwoławczym ewentualnie w jednym z trybów nadzoru. Już w treści wniosku z dnia 5 lutego 2006 r. wszczynającego postępowanie będące przedmiotem oceny w postępowaniu przed sądem administracyjnym skarżący dał wyraz, że kwestionuje sposób zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i dlatego zamierza wnieść odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 stycznia 2006 r. odmawiającej uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji dotyczącej wymiaru podatku od spadku po S. P. We wniosku tym nie wskazano na żadną wątpliwość co do treści decyzji. Brak powołania podstawy prawnej lub uzasadnienia prawnego to wady decyzji, które podnoszone być mogły jako zarzuty w postępowaniu odwoławczym w sprawie dotyczącej wznowienia postępowania (naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 lub art. 210 § 4 o.p.). Wniosek w jego postaci z lutego 2006 r. (bez ewentualnego uzupełnienia w trybie art. 169 § 1 o.p.) winien zostać oddalony wobec braku wskazania na rzeczywiste wątpliwości co do treści decyzji podjętej w trybie wznowienia postępowania. Sąd I instancji powyższego błędu organów podatkowych zasadnie nie skorygował uchyleniem zaskarżonego postanowienia wobec treści art. 134 § 3 p.p.s.a. Skarżący uzyskał bowiem dodatkowe wyjaśnienia co do treści uzasadnienia decyzji. Oddalenie wniosku, które byłoby zgodne z prawem, tworzyłoby dla niego sytuację miej korzystną, a skargę składał wyłącznie R. P. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. oddalając skargę. Skarga kasacyjna nietrafnie zarzuca wyrokowi WSA naruszenie art. 215 § 2 o.p. w związku z powołanym przepisem procedury sądowo-administracyjnej, jako iż w rozpoznawanym stanie faktycznym nie zostały wskazane przez podatnika żadne wątpliwości co do treści decyzji zapadłej w I instancji sprawy o wznowienie postępowania. Ponieważ w postępowaniu administracyjnym podatnik uzyskał więcej aniżeli wynikało to z przepisów prawa, dlatego nie można zgodzić się, iż wyrokiem swoim Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania obywateli do tych organów (art. 121 § 1 o.p.) lub zasady pouczenia o przepisach prawa (art. 122 § 2 o.p.). Po rozważeniu powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.