II GSK 84/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal Sędziowie NSA Jan Grabowski Andrzej Kuba (spr.) Protokolant Grażyna Zboralska po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Krajowej Rady Doradców Podatkowych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt VI SA/Wa 1519/06 w sprawie ze skargi Krajowej Rady Doradców Podatkowych na decyzję Ministra Finansów z dnia 29 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały w sprawie zmiany statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Krajowej Rady Doradców Podatkowych na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt VI SA/Wa 1519/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Krajowej Rady Doradców Podatkowych na decyzję Ministra Finansów z dnia 29 maja 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 20 marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia uchwały w sprawie zmiany Statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W uzasadnieniu Sąd podał, że uchwałą Pierwszego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 27 stycznia 2002 r., nr 13/2002 zatwierdzony został – w formie załącznika – statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych. Decyzją Ministra Finansów z dnia 20 marca 2006 r., wydaną na podstawie art. 62 ust. 2 i 4 w związku z art. 50 ust. 3, art. 51 ust. 1 pkt 2 oraz art. 65 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.), dalej powoływanej jako u.d.p., zawieszono uchwałę Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r., nr 33/2006 w sprawie zmiany powyższego statutu. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż w § 1 pkt 16 tej uchwały Drugi Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych dokonał zmiany § 19 ust. 1 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych, zgodnie z którym Krajowa Rada Doradców Podatkowych zwołuje nadzwyczajny Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych, na wniosek Komisji Rewizyjnej, co najmniej 1/10 liczby ogółu doradców podatkowych lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych, nie wcześniej niż 30 dni i nie później niż w ciągu 90 dni od daty złożenia wniosku o zwołanie tego Zjazdu, o ile nie koliduje to z terminem Zjazdu, o którym mowa w § 18 Statutu. Tymczasem zgodnie z art. 50 ust. 1 u.d.p. Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych odbywa się co 4 lata. Przed upływem tego okresu Krajowa Rada Doradców Podatkowych jest zobowiązana zwołać nadzwyczajny Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku przez uprawniony podmiot (art. 50 ust. 3 u.d.p.). Regulacje ustawowe nie przewidują dla KRDP żadnej możliwości uchylenia się od tego obowiązku, natomiast zgodnie z przyjętą w uchwale nr 33/2006 regulacją KRDP miałaby możliwość odmowy zwołania nadzwyczajnego Zjazdu np. w przypadku uznania, że jego termin koliduje ze zbliżającym się terminem Krajowego Zjazdu, który co do zasady odbywa się co 4 lata. Z tego względu regulacja przyjęta w § 1 pkt 16 uchwały, ograniczająca możliwość zwołania nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych, została przez Ministra Finansów uznana za niezgodną z art. 50 ust. 3 u.d.p. Z kolei w § 1 pkt 31 przedmiotowej uchwały Drugi Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych uchwalił zmianę § 35 statutu Krajowej Izby Doradców Podatkowych. W szczególności § 35 ust. 3 statutu otrzymał brzmienie: "Przewodniczący Wyższego Sądu Dyscyplinarnego może delegować członka Wyższego Sądu Dyscyplinarnego za jego zgodą do składu orzekającego pierwszej instancji. Delegacje zatwierdza Przewodniczący Rady". Analogiczne uprawnienie nadano Przewodniczącemu Sądu Dyscyplinarnego, który może "delegować członka Sądu Dyscyplinarnego za jego uprzednią zgodą do składu orzekającego drugiej instancji. Delegacje zatwierdza Przewodniczący" (§ 35 ust. 4 Statutu). Wskazane unormowanie uchwały nr 33/2006 jest niezgodne z art. 65 ust. 3 u.d.p., zgodnie z którym sprawy dyscyplinarne doradców podatkowych rozpatrują w pierwszej instancji – Sąd Dyscyplinarny, w drugiej instancji – Wyższy Sąd Dyscyplinarny. Członek sądu orzeka zatem w pierwszej instancji, jeżeli jest członkiem Sądu Dyscyplinarnego, albo w drugiej instancji, jeżeli jest członkiem Wyższego Sądu Dyscyplinarnego. Postanowienia zawarte w § 1 pkt 31 uchwały dają natomiast członkom Sądu Dyscyplinarnego i Wyższego Sądu Dyscyplinarnego możliwość rozpatrywania spraw w obu instancjach. Ponadto w u.d.p. brak jest jakichkolwiek regulacji uprawniających przewodniczących Wyższego Sądu Dyscyplinarnego oraz Sądu Dyscyplinarnego do delegowania członków sądów dyscyplinarnych do orzekania w poszczególnych instancjach, jak też delegacji do podejmowania w tej sprawie uchwał przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że uchwała nr 33/2006 narusza art. 50 ust. 3, art. 51 ust. 1 pkt 2 oraz art. 65 ust. 1 i 3 u.d.p. W tym stanie rzeczy Minister Finansów, korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 62 ust. 2 i 4 u.d.p., wydał decyzję o zawieszeniu uchwały zmieniającej statut z powodu niezgodności z prawem. KRDP złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie zawieszonej uchwały za zgodną z prawem. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 29 maja 2006 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Ministra Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych nie ma uprawnień do "precyzowania" regulacji zawartych w u.d.p. Zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem przepisy rangi ustawowej można bowiem zmieniać wyłącznie odrębną ustawą zmieniającą lub przepisem zmieniającym zamieszczonym w innej ustawie (art. 83 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – Dz. U. Nr 100, poz. 908). W rozpatrywanej sprawie zapisy uchwały nr 33/2006, zmieniającej statut Krajowej Izby Doradców Podatkowych stanowią ograniczenie regulacji ustawowych. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zawieszenia przedmiotowej uchwały z powodu niezgodności z prawem § 1 pkt 16 tej uchwały Minister Finansów stwierdził, że brzmienie § 1 pkt 16 uchwały nr 33/2006 jest niezgodne z art. 50 ust. 3 u.d.p. Ustawodawca nie określił w ustawie minimalnego terminu, w którym nadzwyczajny Zjazd ma być zwołany na wniosek złożony przez podmiot uprawniony. Wobec tego, zdaniem Ministra Finansów, należy uznać, że intencją ustawodawcy było dopuszczenie możliwości niezwłocznego zwołania nadzwyczajnego Zjazdu. Przepis § 19 ust. 1 Statutu stanowiący, że Rada zwołuje nadzwyczajny Zjazd "nie wcześniej niż 30 dni i nie później niż w ciągu 90 dni od daty złożenia wniosku" (jeśli wniosek został złożony przez Komisję Rewizyjną lub co najmniej 1/10 ogółu doradców podatkowych lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych) stanowiłby zatem niedopuszczalne ograniczenie art. 50 ust 3 u.d.p. w zakresie terminu zwołania nadzwyczajnego Zjazdu. Odnosząc się z kolei do zarzutów dotyczących zawieszenia uchwały nr 33/2006 z powodu niezgodności z prawem § 1 pkt 31 tej uchwały, stanowiącego o możliwości delegowania sędziów sądów dyscyplinarnych "pomiędzy instancjami", stwierdzono, że instytucja delegowania sędziego musi mieć bezpośrednie oparcie w przepisach prawa. Ustawa o doradztwie podatkowym nie zawiera norm uprawniających do delegowania sędziego sądu dyscyplinarnego wybranego przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych do sądu innej instancji ani nie odsyła do odpowiedniego stosowania w tym zakresie przepisów dotyczących sądów powszechnych. Nie ma zatem znaczenia zbieżność uchwalonego § 35 Statutu z odpowiednimi przepisami dotyczącymi sądów powszechnych. Zdaniem organu, nie można również uznać, że legitymacja do ustanowienia możliwości delegowania sędziego sądu dyscyplinarnego wynika z treści art. 61 u.d.p. oraz z treści przepisu art. 51 ust. 1 pkt 11 u.d.p. Wynikająca z tych przepisów norma uprawniająca do określania "trybu działania organów samorządu" i "podejmowania innych uchwał" nie oznacza uprawnienia do delegowania sędziego sądu dyscyplinarnego do sądu innej instancji. Stosownie do art. 51 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 49 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 65 ust. 1 pkt 1 i 2 u.d.p. wybór składu Wyższego Sądu Dyscyplinarnego oraz Sądu Dyscyplinarnego dokonywany jest przez Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych, a zatem tylko Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych uprawniony jest do określania statusu sędziego sądu dyscyplinarnego. W ocenie organu powołane przez stronę argumenty przemawiające za koniecznością wprowadzenia instytucji delegowania sędziego stanowią jedynie uzasadnienie faktyczne takich delegacji, jednak nie mogą być podstawą do delegowania sędziów do innej instancji, jeśli nie ma podstaw prawnych takiej delegacji, wynikających z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Oddalając skargę wniesioną na powyższą decyzję przez KRDP, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że granicy działania samorządów zawodowych nie wyznacza art. 17 ust. 1 Konstytucji w związku z ust. 2 tego artykułu oraz art. 87 Konstytucji, określającym system źródeł prawa powszechnie obowiązującego, lecz ustawy jako przepisy prawa powszechnie obowiązującego. Odnosząc się do podnoszonej przez Ministra Finansów niezgodności § 1 pkt 16 uchwały nr 33/2006 z art. 50 ust. 3 u.d.p. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że zapis zawarty w § 1 pkt 16 uchwały może wykluczyć nagłe zwołanie nadzwyczajnego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych w sytuacji, w której dobro korporacji wymagać będzie zwołania takiego nadzwyczajnego Zjazdu w terminie krótszym niż 30 dni od dnia złożenia wniosku przez uprawniony podmiot. Proponowana w uchwale redakcja tego przepisu w sposób oczywisty wykracza, zdaniem Sądu, poza dopuszczalną wykładnię art. 50 ust. 3 u.d.p., prowadząc w istocie do zmiany przepisu u.d.p. przez akt podustawowy, który nie może zmieniać ustawy i który powinien być z nią zgodny. Sąd podzielił pogląd Ministra Finansów, że organ samorządu zawodowego nie może w drodze wewnętrznych aktów – w tym przypadku uchwały w przedmiocie statutu – wkraczać w sferę uregulowaną w sposób jednoznaczny w ustawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez § 1 pkt 31 uchwały nr 33/2006 art. 49 ust. 1 pkt 4 i 5, art. 51 ust. 1 pkt 2, a w szczególności art. 65 ust. 1 i 2 u.d.p., Sąd stwierdził, że podstaw dla wprowadzenia instytucji delegowania sędziów sądów dyscyplinarnych nie stwarzają ani przepisy ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), bo te dotyczą jedynie rozpoznania odwołania, ani przepisy ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), które na mocy art. 79 u.d.p. mogą być stosowane odpowiednio w sprawach nieuregulowanych w ustawie do postępowania dyscyplinarnego. Podstawy takiej nie stanowią również przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), gdyż sądy dyscyplinarne, niemające charakteru sądów powszechnych, nie są objęte regulacją zawartą w tej ustawie, a żaden przepis u.d.p. do tej ustawy nie odsyła. Zdaniem Sądu, nie ma też racji strona skarżąca stwierdzając, że podstawę taką stanowią przepisy u.d.p., dające Krajowemu Zjazdowi Doradców Podatkowych kompetencję do uchwalania trybu działania sądów dyscyplinarnych, wynikającą zarówno z art. 61 u.d.p. jako części statutu ("tryb działania organów samorządu"), jak i z art. 51 ust. 1 pkt 11 tej ustawy ("podejmowanie innych uchwał"). Sąd podzielił stwierdzenie Ministra Finansów, że jeżeli nie ma wprost w u.d.p. zapisu o przyznaniu konkretnemu podmiotowi określonej kompetencji (w rozpatrywanym przypadku – delegowania sędziego), to nie może ona, zwłaszcza wobec braku wyraźnego odesłania do przepisów innej ustawy, która reguluje tę kwestę, wynikać z innego źródła. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, Minister prawidłowo uznał, że zmiany wskazane w statucie wykraczają poza granice prawa, a w szczególności u.d.p., i słusznie zawiesił uchwałę zatwierdzającą te zmiany. Organ trafnie przy tym zauważył, że jakkolwiek z istoty samorządności wynika swoboda uregulowania pewnego zakresu spraw, pozostającego poza regulacją ustawową czy mieszczącego się w ogólnych ramach tej regulacji, to wewnętrzne akty nie mogą wkraczać w sferę regulacji ustawowej w sposób uszczuplający tę regulację czy zawężający uprawnienia i obowiązki, których źródłem jest ustawa. W skardze kasacyjnej KRDP, na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 50 ust. 3 u.d.p. w związku z art. 61 i art. 62 ust. 2 u.d.p. oraz art. 2 ,art. 17 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że Statut KIDP nie może określić minimalnego terminu zwołania Nadzwyczajnego Zjazdu Doradców Podatkowych ani też nie może uregulować ewentualnej kolizji terminów Nadzwyczajnego i Zwyczajnego Zjazdu Doradców Podatkowych; 2. naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 65 ust. 3 u.d.p. w związku z art. 61 i art. 62 ust. 2 oraz art. 2, art. 17 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że Statut KIDP nie może wprowadzić instytucji delegacji sędziego dyscyplinarnego przy zachowaniu formuły, że członek sądu dyscyplinarnego może wchodzić w skład tylko jednej instancji sądu. Na podstawie art. 188 p.p.s.a. KRDP wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi in merito, jako że zarzuty skargi dotyczą wyłącznie naruszenia przepisów prawa materialnego, oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 ze zm.) KRDP wniosła o przedstawienie przez Naczelny Sąd Administracyjny Trybunałowi Konstytucyjnemu – przed rozpoznaniem sprawy – następujących pytań prawnych: 1. Czy zapis art. 62 ust. 2 u.d.p. w obecnym brzmieniu, które pozwala na zawieszenie jedynie całej uchwały zatwierdzającej Statut KIDP, nawet wówczas, gdy Minister Finansów kwestionuje tylko niektóre postanowienia statutu, jest zgodny z art. 2, 17 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zwłaszcza w kontekście art. 63 ust. 3 u.d.p., który wprowadza zróżnicowanie w kwestii zawieszania przez Ministra Finansów uchwał KRDP na zawieszenie tych uchwał w całości lub zawieszenie niektórych ich postanowień? 2. Czy art. 50 ust. 3 u.d.p. oraz art. 61 u.d.p. w interpretacji przewidującej, iż Statut KIDP nie może określić minimalnego terminu zwołania Nadzwyczajnego Zjazdu Doradców Podatkowych ani też nie może uregulować ewentualnej kolizji terminów Nadzwyczajnego i Zwyczajnego Zjazdu Doradców Podatkowych są zgodne z art. 2, art. 17 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? 3. Czy art. 65 ust. 3 u.d.p. oraz art. 61 u.d.p. w interpretacji przewidującej, że Statut KIDP nie może wprowadzić instytucji delegacji sędziego dyscyplinarnego przy zachowaniu formuły, iż członek sądu dyscyplinarnego może wchodzić w skład tylko jednej instancji sądu, są zgodne z art. 2,art. 17 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany granicami skargi i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skarżąca Krajowa Rada Doradców Podatkowych, zwana dalej Krajową Radą, oparła swoją skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie zarzutach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Pierwszy przepis prawa materialnego, który zdaniem strony skarżącej został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przez błędną jego wykładnię, to art. 50 ust. 3 w związku z art. 61, art. 62 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.), zwaną dalej u.d.p., oraz art. 2, art. 17 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Analiza treści powyższych przepisów dokonana przez Sąd I instancji nie wskazuje, aby ten Sąd miał trudności ze zrozumieniem tych przepisów i aby ta wykładnia była błędna. Zgodnie z brzmieniem art. 50 ust. 3 u.d.p., który to przepis był podstawą materialno-prawną zakwestionowania przez Ministra Finansów spornego przepisu Statutu Krajowego Izby Doradców Podatkowych, tj. § 19 ust. 1 według brzmienia nadanego mu zawieszoną uchwałą nr 33/2006 Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zmiany Statutu KIDP, Krajowa Rada zwołuje nadzwyczajny Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych przed upływem kadencji w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku. Przepis art. 50 ust. 3 u.d.p. jest jasny, precyzyjny i określa termin maksymalny zwołania nadzwyczajnego zjazdu, który ma gwarantować, że organ samorządu uprawniony do zwołania Zjazdu nie mógłby odwlekać terminu zwołania zjazdu wbrew interesom wnioskodawców. Natomiast przepis ten nie określa w pełni świadomie terminu minimalnego zwołania takiego zjazdu, co oznacza, że może być on zwołany niezwłocznie, kiedy praktycznie jest to możliwe (nawet w terminie krótszym niż 30 dni). Wprowadzenie zatem w zakwestionowanym przez Ministra Finansów przepisie § 19 ust. 1 Statutu terminu minimalnego – 30 dni na zwołanie nadzwyczajnego zjazdu oraz klauzuli kolizyjnej z terminem zwyczajnego zjazdu – prawidłowo zostało uznane przez WSA w Warszawie za wykroczenie poza dopuszczalną wykładnię art. 50 ust. 3 u.d.p. Niewątpliwie przepisy Statutu jako aktu podustawowego nie mogą zmieniać ustawy i powinny być z nią zgodne. W sytuacji, w której dobro korporacji doradców podatkowych wymagałoby zwołania nadzwyczajnego zjazdu w terminie krótszym niż 30 dni od dnia złożenia wniosku przez uprawniony podmiot, zwołanie tego zjazdu przez Krajową Radę nastąpiłoby w terminie nieprzekraczającym 30 dni od dnia złożenia wniosku. Wówczas byłoby to zgodne z przepisem art. 50 ust. 3 u.d.p., ale jednocześnie stanowiłoby naruszenie zmienionego § 19 ust. 1 Statutu KIDP. W tych warunkach uznanie przez WSA za Ministrem Finansów zakwestionowanego przepisu § 19 ust. 1 Statutu za sprzeczny z regulacją ustawową art. 50 ust. 3 u.d.p., stanowiącą normę powszechnie i bezwzględnie obowiązującą, było w pełni uprawnione i uzasadnione. Nieprzekonywujące okazały się argumenty skarżącej Krajowej Rady co do zgodności z powołanymi wyżej przepisami Konstytucji RP przepisu art. 50 ust. 3 u.d.p., gdyż ustawodawca ustalając w ustawie o doradcach podatkowych reguły działania samorządu doradców podatkowych działał w ramach konstytucyjnych, określając również pewne szczegółowe formy funkcjonowania tego samorządu (art. 17 Konstytucji RP). Brak jest podstaw do podważenia zgodności z Konstytucją RP przepisów art. 62 ust. 1 i 2 u.d.p. regulujących sposób sprawowania nadzoru nad działalnością uchwałodawczą organów samorządu doradców podatkowych, a konkretnie Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych dotyczącą uchwalania i zmiany Statutu. Konieczność zawieszenia uchwały zatwierdzającej Statut lub zmieniającej Statut z powodu niezgodności z prawem poszczególnych przepisów tej uchwały (nawet jeśli tylko nieliczne przepisy Statutu zostały skutecznie zakwestionowane jako niezgodne z prawem) wynika ze specyfiki aktu prawnego, jakim jest Statut, który na podstawie powyższych przepisów jest legalizowany w całości. Odpowiada to instytucji rejestracji statutów stowarzyszeń bądź też innych organizacji, które rejestrowane są w postępowaniu sądowym, i tam Sąd albo rejestruje Statut, jeśli nie nasuwa on zastrzeżeń prawnych, albo odmawia rejestracji statutu w całości. Spójność statutu jako "regulaminu" działania samorządu zawodowego wymaga takiej formy nadzoru, jaka została przewidziana w przepisach art. 62 ust. 1-4 u.d.p., i objęcia w całości zawieszeniem uchwały zmieniającej statut mimo zakwestionowania tylko niewielkiej części przepisów tej uchwały. Drugi zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisu art. 65 ust. 3 u.d.p., odnoszący się do zakwestionowanej regulacji statutowej § 35 ust. 3-4 wprowadzającej instytucję delegowania sędziego dyscyplinarnego do pierwszej lub drugiej instancji Sądu Dyscyplinarnego, również nie mógł być uwzględniony, a to z przyczyn następujących. Tego rodzaju regulacje o charakterze ustrojowym również w odniesieniu do sądów dyscyplinarnych, z uwagi na swój ciężar gatunkowy, przypisane są do kompetencji ustawodawcy, i tak instytucja delegacji sędziego sądu powszechnego uregulowana została w ustawie ustrojowej – Prawo o ustroju sądów powszechnych, która odnosi się do funkcjonowania sądów powszechnych, co nie oznacza, że może być przeniesiona do statutu samorządu zawodowego – doradców podatkowych bez regulacji ustawowej dla sądów dyscyplinarnych doradców podatkowych. Wprawdzie przepis art. 79 u.d.p. odsyła w sprawach nieuregulowanych w ustawie do postępowania dyscyplinarnego do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania karnego, ale po pierwsze instytucja delegacji sędziego nie jest uregulowana w kodeksie postępowania karnego, a ustawa o doradcach podatkowych nie odsyła i nie może odsyłać do ustawy – Prawo o ustroju sądów powszechnych. Natomiast instytucja delegacji sędziego sądu powszechnego lub sędziego sądu administracyjnego jest niewątpliwie instytucją szczególną, a jej stosowanie jest zastrzeżone dla ściśle określonych podmiotów – organów wymiaru sprawiedliwości. Należy podzielić pogląd wrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wprowadzenie instytucji delegowania sędziów przepisami rangi statutowej wykracza poza ramy delegacji ustawowej art. 79 u.d.p. i prowadzi w istocie do zmiany uchwałą organu statutowego Krajowego Zjazdu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym. Podstawy dla zakwestionowanej regulacji statutowej z § 35 ust. 3 i 4 nie mógł stanowić przepis art. 61 u.d.p., który zakreśla ramy statutowe (za materię statutową uważa między innymi szczegółowy tryb działania organów samorządu). Nie wydaje się, aby przepis art. 65 ust. 3 u.d.p. według dokonanej wyżej wykładni, sprowadzającej się do stwierdzenia, że nie przewiduje on możliwości wprowadzenia instytucji delegacji sędziego (nie przewidują jej również pozostałe przepisy Rozdziału 8 u.d.p. dotyczące odpowiedzialności dyscyplinarnej), pozostawał w sprzeczności z przepisami art. 2, art. 17 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przepis art. 17 Konstytucji statuuje fundamentalną zasadę tworzenia samorządów zawodowych w drodze ustawy i na tej zasadzie funkcjonuje samorząd doradców podatkowych, zaś przepis art. 31 ust. 3 potwierdza zasadę ustawowej regulacji wszelkich ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw z uwagi na konieczność zapewnienia określonych w tym przepisie wartości konstytucyjnych. Powyższe przepisy Konstytucji RP, a także przepis art. 2 Konstytucji RP, potwierdzają jedynie rozumowanie Sądu I instancji, że zakwestionowane przepisy statutowe § 19 ust. 1 i § 35 ust. 3 i 4 wkroczyły w sferę ustawową zagwarantowaną dla ustawodawcy powołanymi wyżej przepisami Konstytucji RP, ewentualnie pozostając w sprzeczności z regulacjami ustawowymi art. 50 ust. 3 i art. 65 u.d.p. nie mogłyby korzystać z ochrony prawnej. Na marginesie należy zauważyć, że organy samorządu doradców podatkowych, a przede wszystkim kolejny nadzwyczajny Krajowy Zjazd Doradców Podatkowych, wyciągnęły wnioski z zaskarżonej decyzji Ministra Finansów zawieszającej uchwałę zmieniającą statut. Krajowy Zjazd uchwałę tę, zmieniającą statut, uchylił i w zasadzie sprawa stała się obecnie bezprzedmiotowa. Jednakże strona skarżąca nie cofnęła skargi kasacyjnej i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany ją rozpoznać i odnieść się do jej zarzutów. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a.