III SA/Wa 2775/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber,, asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5,602 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset dwa złote) tytułem zwrotu Kosztów postępowania sądowego. I. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2003 roku, na mocy której orzeczono o odpowiedzialności Z.P., zwanego dalej "Skarżącym", jako prezesa zarządu Spółki z o.o. "T." w W., zwanej dalej "Spółką" za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. w łącznej kwocie 99.347,30 zł, w tym odsetki w wysokości 39.123,30 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż zgodnie z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej powoływanej jako O.p.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2001, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Jednakże stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 tego artykułu obejmuje tylko te zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że w sprawie jest bezsporne, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w czasie, gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Jest to wystarczające do orzeczenia o jego odpowiedzialności jako członka zarządu, albowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce okazało się bezskuteczne. Postępowanie to musiało być bowiem umorzone, ponieważ Sąd Rejonowy W. ogłosił upadłość Spółki. W ocenie organu drugiej instancji, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2003 r. była prawidłowa także dlatego, że Skarżący nie wskazał mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie zaległości podatkowych. Skarżący nie wykazał także, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej trudno zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że Spółka, składając taki wniosek 14 lutego 2001 r., zgłosiła go w wymaganym ustawowo terminie 14 dni, zgodnie bowiem z art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512; dalej powoływanego jako "Prawo upadłościowe"), Spółka jako przedsiębiorca była zobowiązana, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, zaś jej reprezentant był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Organ podatkowy drugiej instancji przypomniał, iż Skarżący uzasadniając swoje twierdzenia, podniósł, że ustalenia organów podatkowych, iż Spółka zaprzestała trwale spłacać długi z dniem 31 grudnia 2000 r., nie były prawidłowe. Spółka bowiem spłacała swoje zobowiązania jeszcze w styczniu 2001 r., m.in. spółka spłaciła w części przypadające za ten miesiąc zobowiązanie Spółki wobec urzędu skarbowego. Co więcej, kredytujący Spółkę [...] Bank nie przedłużył jej kredytu dopiero z dniem 21 stycznia 2001 r., a zobowiązanie z tego tytułu stało się wymagalne 31 stycznia 2001 r. Mając powyższe na uwadze Skarżący wnioskował, że to właśnie z tą datą Spółka zaprzestała spłacać swoje zobowiązania. Tym samym zaś wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 14 lutego 2001 r. był złożony w terminie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej data ta miałaby znaczenie w sprawie, gdyby zaprzestanie płacenia długów nastąpiło przed dniem, w którym majątek spółki okazał się być niewystarczający na pokrycie jej zobowiązań, tymczasem w przypadku Spółki decydujące znaczenie ma data 31 grudnia 2000 r., na który to dzień sporządzono jej bilans. Wynikało z niego, że majątek Spółki nie tylko nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań, lecz także że utraciła ona płynność finansową. Zobowiązywało to zarząd do podjęcia działań określonych w art. 5 Prawa upadłościowego. Brak tych działań oznaczał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Jeśli zatem nie wszczęto także postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), spełnione zostały przesłanki z art. 116 O.p. do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na członków jej zarządu. II. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Z.P. wniósł o : - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji tej Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 O.p., jak również prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący podniósł, że uznanie, iż egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, było nieuzasadnione, gdyż na dzień ogłoszenia upadłości Zarząd spółki przekazał syndykowi aktywa w wysokości 5.398.895,37 zł, natomiast "w dniu umorzenia upadłości wartość przekazanych przez syndyka aktywów wyniosła 1.715.306,28 zł". Zdaniem Skarżącego syndyk dysponował więc majątkiem, którego wartość przekraczała 3,5 mln zł, powiększonym o "dochody z prowadzonej działalności w okresie maj 2001 r. - listopad 2002 r." W tym kontekście argument, że niezapłacenie kwoty 60.244 zł stanowiło o zaprzestaniu płacenia długów nie może być uznany za uzasadniony. Przenoszenie zatem na członków zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie jest uzasadnione, gdyż zaległości podatkowe wynikały z nieefektywnego działania syndyka. Dalej Skarżący wskazał, że organy podatkowe nie miały prawa uznać daty 31 grudnia 2000 r. za dzień, w którym spełnione zostały przesłanki art. 5 Prawa upadłościowego. Co prawda bilans był sporządzony na dzień 31 grudnia 2000 r., ale sporządzony i podpisany został dopiero 2 lutego 2001 r. Organy podatkowe powinny były więc uznać, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w wymaganym terminie. Organ podatkowy II instancji naruszył także art. 122 O.p, bowiem właściwe wyjaśnienie sprawy, w szczególności prawidłowe ustalenie daty właściwej dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było jego obowiązkiem. Pomijając środki dowodowe przedkładane przez Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także art. 187 O.p. Z dowodów przedkładanych przez Skarżącego wynikało bowiem, że Spółka jeszcze w okresie od stycznia 2001 r. aż do dnia ogłoszenia upadłości zapłaciła szereg swoich zobowiązań. Nadto Skarżący wskazał, że niezgodne z prawem było obciążenie go odsetkami za zwłokę od nieuregulowanej przez Spółkę zaległości podatkowej. Przepis art. 116 O.p. stanowi o odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które to pojęcie, zdefiniowane w art. 51 O.p., nie obejmuje odsetek za zwłokę. Oznacza to, iż art. 116 O.p. w sposób oczywisty nie odnosi się do należności wymienionych w art. 107 § 2 O.p. Skarżący powołał się także na załączone pismo procesowym z 6 października 2003 r., z którego wynika, że obciążenie go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki naruszało normę art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż w toku postępowania wskazał on mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Jednocześnie Skarżący przekazał Sądowi kopię aktu notarialnego A nr [...], sporządzonego 13 marca 1998 r., na mocy którego M.K. i K.M. małżonkowie J. znali swoje zobowiązania wobec spółki i poddali się rygorowi egzekucji wprost z tego aktu w trybie art. 777 § 1 pkt 4 K.p.c. III. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył zasadniczo argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że prowadzenie egzekucji po umorzeniu postępowania upadłościowego, aczkolwiek formalnie możliwe, było nieuzasadnione, gdyż jak wynikało z orzeczenia sądu przyczyną umorzenia postępowania upadłościowego był fakt, że syndyk zlikwidował wszystkie materialne składniki majątku spółki, zbywając je za cenę rynkową i tylko częściowo spłacił z funduszy masy wierzycieli. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 116 O.p., organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Przepis art. 116 O.p. tej reguły nie zmienia, a zatem zarzut jego naruszenia jest nieuzasadniony. IV. Wyrokiem z 20 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 340/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. P., wskazując, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W uzasadnieniu podkreślono, że podstawowym warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członków jej zarządu jest bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Bez wątpienia zaś egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, gdyż postępowanie egzekucyjne - wobec ogłoszenia upadłości tej spółki "T." przez Sąd Rejonowy W. - musiało być umorzone. Postępowanie upadłościowe zostało umorzone jednak w dniu 26 listopada 2002 r., gdyż - jak podkreślił Sąd Rejonowy w uzasadnieniu - syndyk zlikwidował wszystkie materialne składniki majątku Spółki, zbywając je za cenę rynkową i spłacił częściowo wierzycieli Spółki. Powołując się na powyższe postanowienie Sąd uznał, za nieprzekonujące twierdzenia Skarżącego, iż "w dniu umorzenia upadłości wartość przekazanych przez syndyka aktywów wyniosła 1.715.306,28 zł", bądź że syndyk dysponował majątkiem, którego wartość przekraczała 3,5 mln zł, powiększonym nadto o "dochody z prowadzonej działalności w okresie maj 2001 r. - listopad 2002 r." Istnienie tak znacznego majątku, jak również osiąganie dochodów przez spółkę w upadłości byłoby okolicznością, która uniemożliwiłaby umorzenie postępowania. Zdaniem Sądu organy podatkowe miały prawo w tych warunkach uznać, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niecelowe, miały również prawo przyjąć - opierając się na postanowieniu Sądu Rejonowego W. - że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna. Ocena organów podatkowych była uzasadniona tym bardziej, że Skarżący w toku postępowania o przeniesienie odpowiedzialności nie wskazywał żadnego realnego majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Wskazując takie mienie, Skarżący nie tylko bowiem podważyłby ocenę organów podatkowych, lecz także zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. mógłby się jednocześnie uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd podkreślił również, iż przepis art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie mówi o mieniu, będącym własnością spółki w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, ani o mieniu będący w jej posiadaniu w jakimkolwiek innym czasie. Mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. To wtedy przeniesienie tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Organy miały też – zdaniem Sądu - prawo uznać za niewystarczające wskazane przez Skarżącego mienie w postaci wierzytelności Spółki wobec M.K. i K.M. małżonków J. Wierzytelności tych nie wyegzekwowała sama Spółka, której sytuacja finansowa stale się pogarszała w roku 2000, nie wyegzekwował jej także syndyk, a sąd upadłościowy ocenił jego działania jako prawidłowe. Sąd zaznaczył, że wobec bezskuteczności prowadzonego przeciwko Spółce postępowania egzekucyjnego, Skarżący, który nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa, mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, wykazując jedynie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość, wymaga uprzedniego stwierdzenia, czy i kiedy zaprzestano płacenia długów lub też, czy i kiedy ujawniono, że majątek spółki nie wystarcza na płacenie długów. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, skład orzekający wskazał, że użycie w przepisie art. 5 § 2 Prawa upadłościowego określenia "ujawnienie" nie oznacza nadania mu znaczenia subiektywnego, mogącego prowadzić do wniosku tak daleko idącego, że także wówczas, gdyby członkowie zarządu nie uzyskiwali rozeznania co do aktualnego stanu finansów spółki w wyniku własnego zaniechania (i to trwającego dowolnie długo, nawet rok), mogliby się powoływać na "nieujawnienie" obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności. Prowadziłoby to niejednokrotnie do zaprzepaszczenia ochronnej funkcji, którą w stosunku do wierzycieli spełniają omawiane przepisy. Ocena momentu, w którym nastąpiło "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych. Z punktu widzenia tych kryteriów istotne będzie ustalenie, kiedy taki stan majątkowy spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie tylko - kiedy go rzeczywiście stwierdzili. Nie powinien być zatem uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że problemy finansowe Spółki istniały od dłuższego czasu. Spółka wykazała bowiem stratę nie tylko za rok obrotowy 1999, lecz także na dzień 30 kwietnia 2000 r., a już 15 czerwca 2000 r. zarząd Spółki wiedział, że strata ta przewyższa sumę kapitałów zapasowego i rezerwowego oraz połowę kapitału zakładowego i zgodnie z treścią art. 253 Kodeksu handlowego zwołał zgromadzenie wspólników celem powzięcia uchwały co do dalszego istnienia spółki. Mimo zaistnienia opisanej sytuacji Walne Zgromadzenie Wspólników 16 czerwca 2000 r. podjęło uchwałę o kontynuacji działalności Spółki, odkładając decyzję co do dalszego jej istnienia na przyszłość, gdyby nie powiodła się sprzedaż udziałów francuskiej Grupie [...]. Ponadto z pisma zarządu z 11 sierpnia 2000 r. i 1 września 2000 r. (k. 86-89 akt podatkowych) wynika, iż miał on świadomość, że strata finansowa Spółki w dalszym ciągu narastała. W dniu 28 listopada 2000 r. Grupa [...] poinformowała, że nie będzie kontynuować rozmów co do zakupu udziałów w Spółce, m.in. z uwagi na poziom jej zadłużenia. Przygotowując się do rozmów z bankami co do przedłużenia umowy o kredyt obrotowy odnawialny na kwotę 2.500.000 zł oraz 180.000 USD, spółka była obowiązana przygotować wydruk należności i zobowiązań Spółki na dzień 30 listopada 2000 r. Zarząd jeszcze przed końcem 2000 r. miał wiedzę, iż do przedłużenia obu kredytów nie dojdzie. W dniu 31 grudnia 2000 r. wygasła bowiem umowa o kredyt obrotowy w kwocie 2.500.000 zł, a 8 stycznia 2001 r. - umowa o kredyt obrotowy w kwocie 180.000 USD. W obu umowach Spółka poddała się egzekucji do kwoty udzielonego kredytu. 16 stycznia 2001 r. Spółka została wezwana przez [...] Bank do spłaty należnej kwoty z tytułu kredytu do dnia 31 stycznia 2001 r. wobec braku spłaty części kapitału od kredytu odnawialnego w ustalonym terminie. Pismem z tej samej daty bank ten wezwał Spółkę także do spłaty całego kredytu wobec wygaśnięcia 31 grudnia 2000 r. umowy kredytowej. Te działania banku przypieczętowały los spółki, której bieżąca działalność była z tych kredytów finansowana. Bez tych kredytów niemożliwa zaś była nie tylko bieżąca działalność, lecz także spłata zobowiązań. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd uznał za bezzasadne twierdzenia Skarżącego, że Spółka zaprzestała trwale spłacać swoje zobowiązania dopiero z dniem 31 stycznia 2001 r., tj. po upływie terminu zaspokojenia wierzytelności [...] Banku. Zasadna jest także ocena, że zarząd Spółki już 31 grudnia 2001 r. miał świadomość, iż wobec nieprzedłużenia umowy i braku spłaty części kapitału kredytu obrotowego, musi spłacić cały należny kredyt, co więcej, że nie dysponuje środkami niezbędnymi dla finansowania dalszej działalności Spółki. Zarząd, a tym samym i sam Skarżący, wiedzieli także, że wspólnicy spółki nie są zainteresowani ani jej dofinansowaniem, ani udzieleniem dodatkowych poręczeń majątkowych. Potwierdza to podpisane przez Skarżącego 22 stycznia 2001 r. pismo zawiadamiające o nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników, w którym Skarżący wyraźnie wspomina o podtrzymaniu przez wspólników stanowiska o postawieniu spółki w stan upadłości. Sąd konkludował, że obiektywnie rzecz biorąc, członkowie zarządu Spółki mogli stwierdzić, iż jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów najpóźniej 31 grudnia 2000 r., kiedy wygasała umowa gwarantująca Spółce od lat środki obrotowe. Następujące później zdarzenia, w szczególności zaś fakt, że w dniu 25 stycznia 2001 r. spółka nie zapłaciła części należnego za grudzień 2000 roku podatku od towarów i usług, potwierdzają tę ocenę. Nie sposób więc – argumentował Sąd – uwzględnić stanowiska Skarżącego, iż zarząd Spółki dopiero w dniu 1 lutego 2001 r., tj. po zapoznaniu się z bilansem za rok 2000, miał świadomość, że spełnione są warunki określone w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego. Nie zmienia tej oceny fakt, że Spółka w tym czasie spłaciła kilka ze swoich zobowiązań. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, że nie ponosił winy w tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono zbyt późno. Jako prezes zarządu kierował na bieżąco działalnością spółki "T.", znał też doskonale jej sytuację finansową. Zdaniem Sądu nie można też uznać za zasadny zarzutu, że odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 O.p. obejmuje tylko zaległości podatkowe, nie obejmuje zaś odsetek za zwłokę. Art. 107 § 2 O.p. jednoznacznie określa, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosowne regulacje w tym zakresie, wykluczające odpowiedzialność za należności wymienione w art. 107 § 2 O.p., zawierają art. 110, art. 111 i art. 112 O.p. Ponieważ przepis art. 116 O.p. w tej kwestii milczy, należy uznać, że odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji obejmuje także odsetki za zwłokę. Za chybiony uznano także zarzut Skarżącego, że przepis art. 116 O.p., wspominając o spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i o spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, nie odnosi się do spółki w likwidacji bądź w upadłości. O ile bowiem wyróżnienie spółki w organizacji jest uzasadnione faktem, że spółka taka dopiero w momencie wpisu do właściwego rejestru uzyskuje osobowość prawną, a zatem pożądane jest wyraźne uregulowanie zasad odpowiedzialności za jej zobowiązania, co czyni także art. 13 Kodeksu spółek handlowych, o tyle odrębna regulacja zasad odpowiedzialności za zobowiązania spółki w likwidacji bądź w upadłości nie ma najmniejszego uzasadnienia. V. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 1015/05, uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje : W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 190 zd. 1 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") skład, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem także w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 czerwca 2006 r. Zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu branym pod uwagę w niniejszej sprawie : "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Równocześnie § 2 tego przepisu stanowi, że: "odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki". Przywołana treść normatywna pozwala zatem przyjąć, że regulacja ta zawiera zarówno pozytywne jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządów kapitałowych spółek handlowych. Istota tych przesłanek sprowadza się zaś do tego, że aby można było orzec o odpowiedzialności na podstawie analizowanego tu przepisu koniecznym jest, by organ podatkowy wykazał jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003 r., sygn. SA/Bd 85/03 – POP z 2003 r., nr 4, poz. 93). Tak więc orzekając o odpowiedzialności osób wymienionych w przedmiotowym przepisie organ podatkowy obowiązany jest wykazać przesłanki pozytywne, które stanowią wystarczającą podstawę do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na te osoby chyba, że osoby te wykażą istnienie przesłanek egzoneracyjnych. Dowód taki wyklucza bowiem możliwość orzeczenia o ich odpowiedzialności podatkowej. Powyższe spostrzeżenia między stronami nie są zasadniczo sporne. Na ich tle pojawia się jednak kwestia, czy organy podatkowe skutecznie wykazały bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku zobowiązanego (Spółki z o. o. "T."). Zdaniem organów podatkowych dowód taki został przeprowadzony, bowiem została ogłoszona upadłość Spółki, która "wymusiła" umorzenie postępowania egzekucyjnego, jak i późniejsze umorzenie postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że prowadzenie egzekucji po umorzeniu postępowania upadłościowego, aczkolwiek formalnie możliwe, było niezasadne w sprawie, bowiem Spółka nie posiada materialnych składników majątku. Należności przysługujące Spółce od jej wierzycieli są niemalże nieściągalne, albo możliwe do odzyskania przy niewspółmiernym nakładzie kosztów do ewentualnych korzyści. Otóż umorzenie postępowania upadłościowego, którego wszczęcie nie może być utożsamiane z bezskutecznością egzekucji (wszakże istniejące wymagalne zobowiązanie [tu: dług podatkowy] wchodzi w skład pasywów upadłego w związku z czym będzie podlegać zaspokojeniu w porządku wynikającym z prawa upadłościowego), spowodowało na podstawie postanowienia z [...] lipca 2003 r. (vide: k. 123 akt podatkowych) wznowienie postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku dłużnika podatkowego (Spółki z o. o. "T."). Data ta jest znamienna. Decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności na Z.P. podjęto bowiem [...] sierpnia 2003 r., a więc po upływie niespełna trzech tygodni od wydania postanowienia o wznowieniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku Spółki z o. o. "T". Z akt sprawy nie wynika zaś, ażeby między tymi datami (tj. datą wznowienia postępowania egzekucyjnego a datą orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności) podjęte zostały jakiekolwiek czynności egzekucyjne. Wskazane wyżej fakty pozwalają – w ocenie tutejszego Sądu – uznać, iż wniosek o wykazaniu bezskuteczności egzekucji był w niniejszym przypadku nieuprawniony. W sprawie bezsporne jest fakt odżycia postępowania egzekucyjnego do majątku bezpośredniego dłużnika, które to postępowanie zakończone nie zostało. Skoro zaś z jednej strony zdecydowano się na taki krok (tj. na wznowienie tegoż postępowania), a z drugiej w postępowaniu tym (tj. wznowionym postępowaniu egzekucyjnym) nie podjęto jakichkolwiek czynności, to nie można zasadnie twierdzić, iż okazało się ono bezskuteczne. Postępowania tego przecież nie zakończono. W doktrynie zaś formułowany jest pogląd, iż warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich jest formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego (por. m. in.: S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2004 r., str. 403). Aczkolwiek stanowisko takie wydaje się zbyt daleko idące (vide: wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 554/05 – niepubl.) to niewątpliwie wskazane wcześniej okoliczności, w tym zwłaszcza eksponowany fakt bezczynności organu egzekucyjnego we wznowionym postępowaniu egzekucyjnym, nie dostarczają takich dowodów, które pozwalałyby uznać bezskuteczność egzekucji za wykazaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sytuacji, gdy zdecydowano się wznowić umorzone wcześniej postępowanie egzekucyjne i w postępowaniu tym (tj. we wznowionym postępowaniu egzekucyjnym) nie przedsięwzięto jakichkolwiek czynności egzekucyjnych nieuprawnione staje się twierdzenie, iż taka – nie zakończona – egzekucja okazała się bezskuteczna. Okoliczność ta stanowi zaś warunek konieczny orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie, stosowanego w sprawie, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaprezentowane wyżej względy, i to bez potrzeby wdawania się w ocenę dalszych eksponowanych przez skarżącą okoliczności, stanowią zatem wystarczającą podstawą dla uznania skargi za skuteczną. Podobnie jak przyjął NSA w wyroku z 8 czerwca 2006 r. , sygn. akt I FSK 1014/05 ( sprawa ze skargi innego członka zarządu tej spółki), wyjaśnić należy, że niewskazanie przez organ podatkowy jednej z przewidzianych w art. 116 §1 Ordynacji podatkowej pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości, w tym wypadku – bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce, oznacza brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przewidzianej w tym przepisie. Formułując orzeczenie organ podatkowy w takiej sprawie jak niniejsza winien był zamanifestować w nim, iż osoba, której orzeczenie to dotyczy ponosi odpowiedzialność solidarną z innymi osobami, na której odpowiedzialność ta ciąży. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z dyspozycji art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego dochowanie jest zaś konieczne dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości co do zakresu odpowiedzialności danej osoby a przede wszystkim dla zagwarantowania jej prawa osobistego związanego z ewentualnymi roszczeniami regresowymi do pozostałych osób ponoszących w danym przypadku odpowiedzialność za cudzy dług, które to prawo winno być respektowane przez każdego wierzyciela a zatem i organ podatkowy. Ponadto wskazać należy, że zasadne są także zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 §1 i 191 O.p., bowiem organy podatkowe pominęły i nie wyjaśniły zgłaszanej przez skarżącego kwestii mienia Spółki, w szczególności co do tego, czy jest możliwa egzekucja z tego mienia. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152, art. 200 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.