II FSK 387/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 838/05 w sprawie ze skargi H. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od H. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 4350,00 (słownie: cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 387/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lipca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 838/05, oddalił skargę H.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 2005 roku w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zaskarżonym do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem uchylono decyzję organu pierwszej instancji i określono podatniczce podatek dochodowy za rok 2002 z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżąca, jak ustaliły organy podatkowe, aktem notarialnym z dnia 27 czerwca 2002 roku Rep. A nr [...], dokonała zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, to jest nieruchomości położonej w B. Cenę sprzedaży ustalono na kwotę 120.000,00 złotych. Została ona w całości zapłacona przez kupującą, co potwierdzili sprzedający, to jest I. i S. D. Z rocznego zeznania podatniczki PIT-40A wynikało jednak, że w 2002 roku uzyskała ona z tytułu emerytury dochód w wysokości 15.711,35 złotych, czyli znacząco niższy od poniesionych w tym roku wydatków. Podatniczka zeznała, że w 2000 roku w mieszkaniu A. i S. S. w obecności jej syna, T.H., pożyczyła S.D. 1.00,000,00 złotych. Ustalono również, że pożyczka mogła być spłacona jednorazowo lub w ratach do października 2001 roku z odsetkami w kwocie 20.000,00 złotych. Na dowód dokonania tej czynności nie sporządzono jednak pisemnej umowy. Przesłuchani na tę okoliczność świadkowie, to jest S. i A. S. oraz I. i S. D., potwierdzili fakt dokonania pożyczki, która ich zdaniem miała miejsce w ostatnią niedzielę września 2000 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał zatem, że H.H. nie wskazała źródeł pochodzenia środków finansowych pozwalających na dokonanie w 2002 roku inwestycji na kwotę 120.000,00 złotych oraz w dniu 12 października 2004 roku wydał decyzję ustalającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2002 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 72.150,00 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji objętej skargą stwierdził, że zeznania świadków w rozpoznawanej sprawie pozostają w sprzeczności z treścią aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2002 roku, który jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co jest w nim stwierdzone. Organ drugiej instancji zwrócił również uwagę na okoliczność, iż podatniczka w kolejnych etapach postępowania zeznawała, iż pieniądze, które pożyczyła S.D. gromadziła z pożyczek udzielanych jej przez syna, na stałe zamieszkałego poza granicami kraju. Na dowód tego przedstawiła przesłane faxem umowy pożyczek zawarte w latach 1990-2000, nadłączną kwotę 14.500,00 $ oraz umowę o spłacie pożyczki z dnia 10 października 2000 roku. Organ odwoławczy uznał jednak, iż umowy te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania, ponieważ trudno uznać, iż z osobą tak bliską jak syn, podatniczka skrupulatnie spisywała umowy pożyczek oraz odnotowywała ich spłatę. Stwierdzono również, iż podatniczka pożyczała od syna pieniądze aby sfinansować budowę domu mieszkalnego, ale pożyczane pieniądze przekazała S.D. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z zeznań świadków, zarówno małżonków D. jak i małżonków S. nie wynikało jednoznacznie kto w dniu 30 września 2000 roku udzielił pożyczki w kwocie 100.000,00 złotych podatniczka czy jej syn. W tej sytuacji w ocenie organu podatkowego drugiej instancji, kwestie udzielanych pożyczek nie mogły być brane pod uwagę w sprawie, gdyż nie ma dowodu, że łączą się one z faktem wydatkowania w 2002 roku środków na zakup nieruchomości wg aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2002 roku. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na otrzymane informacje o posiadanych przez podatniczkę rachunkach bankowych uznał, że równowartość 1.006 USD czyli 4.023,80 złotych i kwota wypłacona w dniu 19 października 2001 roku z rachunku założonego w grudniu 2000 roku stanowią mienie jakim podatniczka dysponowała w tym roku i kwota ta powinna być uwzględniona przy ustalaniu przychodu z nieujawnionych źródeł. Organ drugiej instancji nie dał natomiast wiary twierdzeniom podatniczki o posiadaniu znacznych środków przechowywanych w gotówce i w walutach obcych wskazując, iż twierdzenia te nie są poparte żadnymi dowodami i pozostają w sprzeczności z faktem przechowywania przez podatniczkę środków na lokatach bankowych. Nie uwzględnił także wartości zasobów finansowych otrzymywanych darowizn z lat poprzednich oraz informacji, iż skarżąca oraz jej mąż posiadali do 1995 roku książeczkę oszczędnościową na kwotę 10.000,00 USD oraz wartości sprzedanego samochodu. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2005 roku została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem kwestii wzajemnych roszczeń między podatniczką i S.D. i niesłusznie uznały, że okoliczność udzielenia małżonkom D. pożyczki pozostaje bez związku z zakupem od nich przez podatniczkę nieruchomości. W ocenie Sądu konieczne było ustalenie w jaki sposób podatniczka zapłaciła cenę nieruchomości, czy pokryła ją gotówką, czy też do zapłaty doszło w wyniku potrącenia wzajemnych roszczeń. Sąd argumentował w dalszej kolejności, że dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy miała także pominięta przez organ podatkowy drugiej instancji okoliczność stosowanie do której, podatniczka udzieliła pożyczki małżonkom D. Miała więc na początek 2002 roku roszczenia o jej zwrot, a okoliczność ta pozostawała, w opinii Sądu, w związku z niniejszą sprawą i winna była być należycie wyjaśniona. Sąd stwierdził zatem, że organy podatkowe uchybiły prowadząc postępowanie zasadzie prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W opinii Sądu w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji doszło również do naruszenia art. 180 § 1 tej ustawy. Sąd wskazał zatem organom podatkowym, by w ponownym postępowaniu wyjaśniły wszelkie wątpliwości co do udzielenia małżonkom D. pożyczki i formy jej zwrotu oraz wzajemne rozliczenia tego tytułu ze skarżącą. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucają mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., w związku z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie decyzji pomimo braku podstaw do jej uchylenia wobec prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Podniesiono również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób należyty zwrotu i przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także z twierdzeniem Sądu stosownie do którego, organy podatkowe przekroczyły uprawnienia wykraczające poza art. 191 Ordynacji podatkowej i nie zebrały w sposób właściwy materiału dowodowego w sprawie. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej w wyniku uznania, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania w zakresie ustalenia charakteru czynności opisanej w akcie notarialnym z dnia 27 kwietnia 2002 roku. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw do uchylenia przez Sąd decyzji objętej skargą, gdyż stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Nadto, zarzucono zaskarżonemu wyrokowi pominięcie ustosunkowania się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Pełnomocnik H.H. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej odrzucenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie pełnomocnika podatniczki skarga kasacyjna nie przysługuje od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego uchylającego decyzję stanowiącą przedmiot skargi. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a zatem należało ją uwzględnić. W myśl art. 174 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej zostały oparte na drugiej ze wskazanych powyżej podstaw skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich dotyczył naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazując na te uchybienia, zakwestionował stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku stosownie do którego, organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji stanowiącej przedmiot skargi, nie wyjaśniły zasadniczej, w opinii Sądu, kwestii wzajemnych rozliczeń między skarżącą H.H., a I. i S. D. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej należy się zgodzić. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie, co nie stanowiło przedmiotu sporu przed sądem administracyjnym, stał się będący w posiadaniu organu podatkowego pierwszej instancji akt notarialny Rep. A nr [...]. Z jego treści wynikało, że H. H. w dniu 27 kwietnia 2002 roku zakupiła za kwotę 120.000,00 złotych działkę o powierzchni 227 m kw. wraz z budynkiem mieszkalnym, położoną w B. Natomiast z rocznego zeznania podatniczki PIT 40A za 2002 rok wynikało, że uzyskała ona dochód z tytułu emerytury – renty w wysokości 15.711,35 złotych, to jest znacząco niższy od poniesionych w tym roku wydatków, a skarżąca jak oceniły organy podatkowe, a czego nie zakwestionował Sąd w zaskarżonym wyroku, nie wskazała źródła pochodzenia środków finansowych pozwalających na dokonanie inwestycji na kwotę 120.000,00 złotych. Sąd bowiem nie wskazał, że naruszają zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej, przedstawione na stronie 8 objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., ustalenia dotyczące braku prawdziwości twierdzeń podatniczki stosownie do których, syn H.H. udzielił jej pożyczek, co miało następować w latach 1990-2000 na łączną kwotę 14.500,00 $. Skoro zatem stanowisko organu podatkowego w tym zakresie nie wzbudziło wątpliwości Sądu w procesie sądowej kontroli decyzji, to należy zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy są ustalenia w zakresie szczegółów udzielenia pożyczki małżonkom D. Pozostają one bez związku ze sprawą, a zatem obojętna dla jej wyniku jest ocena wiarygodności zeznań świadków na okoliczność tego kto, podatniczka czy jej syn udzielił pożyczki małżonkom D. oraz na jakich zasadach miał odbyć się jej zwrot. Niezakwestionowane bowiem w zaskarżonym wyroku ustalenia okoliczności sprawy dokonane przez organy podatkowe wskazują, że podatniczka nie mogła dysponować kwotą, jakiej dotyczyła pożyczka udzielona małżonkom D., gdyż źródłem pochodzenia tych środków, nie mogły być, co zostało ustalone i niezakwestionowane przez Sąd, pieniądze pożyczane od syna skarżącej (str. 8 decyzji). Należy również mieć na uwadze treść art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stosownie do którego, podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji może być stwierdzenie naruszenia przez organ podatkowy innych przepisów postępowania, o ile naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu tego wynika zatem, że uchybienia organów dotyczące przepisów postępowania mogą stanowić podstawę uchylenia przez sąd objętej skargą decyzji, o ile ich naruszenie dotyczy danej sprawy, a więc mieści się w jej granicach oraz może w istotny sposób wpłynąć na rozstrzygnięcie. Choć nie wynika to wprost z treści uzasadnienia wyroku, przepis ten stanowił podstawę zaskarżonego orzeczenia (ostatni akapit strona 7 uzasadnienia). Tymczasem ponowne przeprowadzenie postępowania przed organami podatkowymi mające na celu, jak wskazał Sąd w zaskarżonym wyroku, dokładne ustalenie kwestii związanych z udzieleniem pożyczki małżonkom D., nie wpłynie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie. Przedmiot jej stanowi bowiem, co zostało wskazane powyżej, ustalenie H.H. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu za 2002 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w związku z dokonaniem przez podatniczkę transakcji opisanej w akcie notarialnym z dnia 27 kwietnia 2002 roku rep. A nr [...]. Aktem tym małżonkowie D. sprzedali podatniczce nieruchomość opisaną w § 1 tego aktu za cenę 120.000,00, która została zapłacona (§ 4 Aktu). Analiza akt rozpoznawanej sprawy prowadzi natomiast do przekonania, że treść aktu notarialnego z dnia 27 kwietnia 2002 roku nie była przez podatniczkę kwestionowana. Organy podatkowe słusznie zatem, opierając się na materiale zgromadzonym w aktach sprawy (str. 8 uzasadnienia decyzji) w tym zawartym w niespójnych zeznaniach świadków oraz samej skarżącej, jak również uwzględniając reguły zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 194 § 3 tej ustawy, uznały za dowód w sprawie dokument jakim jest akt notarialny oraz zastosowały stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej domniemanie wiarygodności oraz prawdziwości tego co zostało w jego treści zawarte. Powyższe rozważania wskazują, iż uzasadnionym jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 u.p.p.s.a., gdyż uchylając objętą skargą decyzję Sąd zobowiązał organ do ponownego wyjaśnienia wątpliwości co do udzielenia małżonkom D. pożyczki w kwocie 100.00,00 złotych. Sąd pominął jednak dotychczasowe ustalenia organów podatkowych w tym przedmiocie, wynikające choćby z zeznań świadków oraz znajdującej się w aktach sprawy analizy zgromadzonego materiału dowodowego (karta 79 akt administracyjnych). Sąd zaniechał tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rzetelnej analizy całości zebranego w aktach administracyjnych sprawy materiału dowodowego, który jest wystarczający do przeprowadzenia sądowej kontroli pod względem legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowiącej przedmiot skargi. Za nieuzasadniony natomiast należało uznać wskazany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera te elementy. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 203 punkt 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).