III SA/Wa 2458/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 122 zł (sto dwadzieścia dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący S. B. złożył wniosek z dnia 21 września 2005 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3.029 zł, wraz z należnym oprocentowaniem. Wyjaśnił, że 7 czerwca 2004 r. zapłacił ww. kwotę w związku z nabyciem samochodu osobowego OPEL OMEGA. Uiszczenie podatku było niezbędnym elementem procedury rejestracji samochodu w Polsce. Podniósł, iż w związku z wejściem w życie traktatu o przystąpieniu do Unii Europejskiej, od 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej, w tym Traktat rzymski z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE) prawo wspólnotowe ma prymat nad prawem polskim w przypadku ich sprzeczności, co wynika także z art. 91 Konstytucji RP. Opłacie akcyzowej lub innej podobnej nie podlegają transakcje kupna-sprzedaży samochodów już zarejestrowanych w Polsce. Zdaniem Skarżącego samochody te są towarami (produktami) podobnymi, w rozumieniu prawa wspólnotowego, do samochodów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego. Skarżący przytoczył treść art. 90 TWE stwierdzając, iż ustanawia on jasny, bezwarunkowy i zupełny zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (towarów) innych państw członkowskich. Wywiódł, iż podatki wewnętrzne nakładane na produkty innych państw członkowskich powinny być takie same jak nakładane na podobne produkty krajowe. W konsekwencji Urząd Celny nie powinien stosować ustawy o podatku akcyzowym, a art. 90 TWE. Decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wyraził, taki jak Skarżący, pogląd o obowiązywaniu na terytorium Polski prawa wspólnotowego oraz zasady nadrzędności tego prawa nad prawem krajowym. Wyjaśnił, że jedną z tzw. czterech wolności przewidzianych w TWE jest swobodny przepływ towarów, oznaczający brak granic i barier celnych. Zasadą obowiązującą w UE jest, że wszystkie towary podlegają tym samym normom oraz wymogom i powinny być obciążone takimi samymi podatkami (zasada niedyskryminującego obciążenia podatkami towarów krajowych i zagranicznych). Zasady "swobody gospodarczej" wynikają bezpośrednio z art. 90 TWE, zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od nakładane na produkty krajowe. Ponadto państwa członkowskie powstrzymują się od nakładania podatków, które w pośredni sposób chronią produkcję krajową. Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) wskazując również, że rozróżniono w nim pojęcie podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku. Wspólnotowy system podatku akcyzowego jest oparty na Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych rozwiązań dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów (OJ L 076, 23.03.192), dalej: "Dyrektywa Akcyzowa". Jest ona stosowana do trzech kategorii wyrobów, tj. olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, nazywanych wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Państwa członkowskie mogą dowolnie ustalać stawki krajowe, jednakże wobec ww. kategorii wyrobów, stawki nie mogą być niższe niż określone w dyrektywie stawki minimalne. Zgodnie z art. 3.3 dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków nakładanych na produkty inne niż wskazane wyżej, jednakże pod warunkiem, że w handlu między członkami UE nie spowoduje to powstania formalności przy przekraczaniu granicy. Państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków, co do wyrobów innych (np. samochody osobowe) niż wyroby zharmonizowane. Własna polityka fiskalna państwa członkowskiego musi uwzględniać zasadę swobodnego przepływu towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE i równego traktowania podmiotów (produktów) co do obciążeń fiskalnych. Organ przytoczył przepisy Konstytucji nakładające na każdego obowiązek przestrzegania prawa oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 83 i art. 84), a także art. 90 i art. 91 regulujące kwestie przekazania, na podstawie umowy międzynarodowej, na rzecz organizacji międzynarodowej lub organu międzynarodowemu kompetencji organów władzy państwowej w niektórych sprawach. Powołał się tu na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. (sygn.akt K 18/04), orzekający o zgodności Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z Konstytucją. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego dopóki uprawniony organ nie orzeknie o niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją lub ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, lub też przepisy te nie zostaną zmienione lub uchylone, dopóty każdy (w tym organ podatkowy) ma obowiązek ich przestrzegania oraz ponoszenia ciężarów i świadczeń w nich określonych chyba, że postanowienia tych umów stosuje się bezpośrednio wskutek ich kolizji z ustawami. Zgodnie z art. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), dalej: "u.p.a.", samochód osobowy jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 3 - 5 opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, ich eksport i import oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze art. 4 ust. 1 pkt 3 do 5 w związku z art. 80 ust. 1 u.p.a. wskazał, iż nie ma znaczenia skąd został przywieziony samochód osobowy, czy został sprzedany na terenie kraju lub w kraju wyprodukowany. Opodatkowaniu podlega sprzedaż na terenie kraju, nabycie wewnątrzwspólnotowe, dostawa wewnątrzwspólnotowa i import każdego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, łącznie z samochodami krajowej produkcji. Ustawa o podatku akcyzowym nie "dyskryminuje" zatem w zakresie kierunku przywozu czy miejsca transakcji lub produkcji samochodów osobowych. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych (art. 80 ust. 2 u.p.a.) są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wszystkie kategorie podatników zobowiązane są do uiszczenia podatku akcyzowego wg takiej samej stawki podatkowej, określonej w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), dalej: "rozporządzenie akcyzowe". Organ pierwszej instancji przytoczył także przepisy regulujące powstanie obowiązku podatkowego oraz tryb deklarowania i uiszczania podatku (art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 u.p.a.), a także zwolnienia od podatku (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm.). Stwierdził, iż nie kwestionuje wyrażonej w art. 91 Konstytucji RP zasady pierwszeństwa ratyfikowanej umowy międzynarodowej przed ustawą. Jednakże, organem uprawnionym do stwierdzenia zgodności ustaw z postanowieniami art. 90 TWE jest Trybunał Konstytucyjny lub stosowny organ albo organizacja międzynarodowa (np. ETS). Oceniając uregulowania co do nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, pod kątem art. 90 TWE wskazał, że kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja w kraju (kwalifikacja produktu). Rozporządzenie akcyzowe określa stawki podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych, importowanych, sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Stawki te uzależnione są od kryterium wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, a zatem kwalifikacja produktu i stawki dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe w porównaniu do kwalifikacji produktów i stawek dla nowych i używanych samochodów importowanych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Co do zasady podatek akcyzowy obejmuje, zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym oraz z kryterium (klasyfikacja produktu) określonym w art. 90 TWE, wszystkie samochody przed ich pierwszą rejestracją. W cenie sprzedawanych na terenie kraju, a już zarejestrowanych samochodów osobowych, ujęty jest podatek akcyzowy, zapłacony przed ich pierwszą rejestracją. Za błędne organ uznał zatem stanowisko o dyskryminującym pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo w stosunku do podobnych pojazdów sprzedawanych na terenie kraju, charakterze przepisów prawa krajowego w zakresie podatku akcyzowego od samochodów osobowych. Ponieważ Skarżący w deklaracji prawidłowo zastosował stawkę podatku, brak jest podstaw do stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o zwrot kwoty niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego, powiększonej o ustawowe odsetki naliczone od dnia zapłaty podatku. Zarzucił pominięcie jego argumentacji opartej na TWE. Ponowił argumentację o bezpośrednim stosowaniu i nadrzędności prawa wspólnotowego, przytaczając orzecznictwo ETS, a także o naruszeniu zakazu wynikającego z art. 90 TWE. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W jego ocenie kluczowym dokumentem prawa wspólnotowego regulującym system podatku akcyzowego jest Dyrektywa Akcyzowa, określająca wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponieważ samochody osobowe nie zostały tu wymienione, ich opodatkowanie regulowane jest przepisami krajowymi, przy spełnieniu minimalnych wymogów dotyczących odformalizowania procedury przekraczania granicy. Tym samym w odniesieniu do tego typu wyrobów państwa członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z własną polityką fiskalną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 23 ust. 1 i 2, art. 25, art. 28 oraz art. 90 TWE dotyczą ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Przedmiotowy podatek akcyzowy nie jest daniną, o której mowa w tych przepisach, ani też opłatą o skutku równoważnym. Zaznaczył, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające samochody wewnątrzwspólnotowo, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ustawodawca nałożył zatem obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. Nie narusza to normy wynikającej z art. 90 TWE. W ocenie organu odwoławczego opodatkowanie podatkiem akcyzowym, używanego samochodu, sprowadzonego do Polski z terytorium jednego z państw członkowskich UE, jest elementem polityki fiskalnej państwa. Brak jest więc podstaw do wyłączenia stosowania ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepisy tej ustawy oraz rozporządzenia akcyzowego, regulujące nabycie wewnątrzwspolnotowe oraz sposób naliczenia podatku. Jego zdaniem powołane w odwołaniu orzeczenia ETS, jako podjęte w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Podkreślił, że dotychczas nie zapadło orzeczenie ETS wskazujące na niezgodność polskich przepisów akcyzowych z przepisami prawa wspólnotowego. Przepisy te są przepisami legalnymi, obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarówno podatnicy, jak i organy administracji publicznej zobowiązani są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie ETS, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego lub uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego, co zwalnia organ podatkowy i podatnika z obowiązku jego stosowania. Na decyzję tę Skarżący złożył skargę. Wniósł o jej uchylenie i nakazanie organowi celnemu zwrotu nadpłaconego podatku. Zarzucił naruszenie art. 25, 28 i 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Zastosowanie ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia akcyzowego i rozporządzenia o obniżeniu stawek stoi bowiem w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym mającym walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Powołując się na TWE i wynikającą z niego zasadę swobodnego przepływu towarów oraz wyrażoną w art. 90 i art. 91 TWE zasadę niedyskryminującego obciążania podatkami towarów krajowych i zagranicznych, Skarżący wywiódł, że państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzane z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne towary krajowe. Skarżący przytoczył orzeczenia ETS potwierdzające bezpośrednie stosowanie zapisów TWE w Państwach Członkowskich, tj. z dnia 5 lutego 1963 r. C-26/62 Algemene Transport en Expeditie Onderneming van Gend & Loos v. Netherland Inland Renenue Administration [1963] ECR 1 oraz z dnia 15 lipca 1964 r. 6/64 Costa/ENEL [1964] ECR 1251. Zdaniem Skarżącego akcyza, jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim, jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które ze względu na walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce. Na uzasadnienie tego stanowiska Skarżący powołał art. 25 TWE oraz ww. wyrok ETS C-26/62. Akcyza nałożona wyłącznie na samochody używane, zostały nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter jawnie dyskryminujący. Skarżący podkreślił, że obciążenia fiskalne używanego pojazdu przywiezionego z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatku zawarty w cenie aut na rynku krajowym. Powołując się na wyrok ETS z dnia 9 maja 1985 r. w sprawie C-112/84 Michel Humboldt v. Directeur des services fiscaux stwierdził, iż ze względu na to, że pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju są towarami podobnymi, różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy narusza zakaz dyskryminacji podatkowej z art. 90 TWE. Przytoczył również wyrok z dnia 12 września 2002 r. w sprawie C-101/00 Tulliasiamies, Antki Siilin p. Finlandii, w którym ETS uznał za niedopuszczalne zróżnicowanie udziału podatków w cenie pojazdu na rynku wewnętrznym i w cenie podobnych aut używanych, sprowadzanych w imporcie prywatnym. W opinii Skarżącego podobnie niedopuszczalne proporcje ustaliły się na rynku polskim wskutek nałożenia akcyzy, co jest oczywistym łamaniem zakazu wynikającego z art. 90 TWE. Skarżący stwierdził ponadto, że podatek akcyzowy jest dodatkową, niezgodną z prawem wspólnotowym, opłatą pobieraną za rejestrację samochodu na terytorium Polski. Ponownie powołał się na art. 90 TWE w związku z zaleceniem Komisji Europejskiej wyrażonym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Opłata pobierana za rejestrację samochodu na terytorium kraju jest niezbędna do dokonania powtórnej rejestracji pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium Wspólnoty. Utrudnia ona swobodny przepływ towarów. Zgodnie zaś z zaleceniem Komisji Europejskiej Polska powinna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać dodatkowych opłat. Zdaniem Skarżącego, zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej, że samochody osobowe nie są wyrobami zharmonizowanymi. Za chybiony uznał jednakże pogląd o możliwości utrzymania podatku akcyzowego "na wyroby inne niż akcyzowe", ponieważ akcyza na samochody używane zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów. Podniósł, że zakazane są wszelkie środki utrudniające przywóz, który w razie ich niezastosowania mógłby mieć miejsce, i w ten sposób mają skutek równoznaczny z ograniczeniami ilościowymi na towary przywożone. Powołał się przy tym na preambułę do dyrektywy 70/50/EWG. Za niezgodny z prawem wspólnotowym Skarżący uznał obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie pięciu dni, licząc od dnia nabycia ( art. 81 u.p.a.). Przepis art. 82 u.p.a. łamie zasadę swobodnego przepływu towarów i jest sprzeczny z art. 28 TWE. Powołał się na wyrok ETS w sprawie C-8/74 Procureur du Roi v. Benoit o Gustav Dassonville, z którego wynikało, że środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszystkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, ograniczyć wewnątrzwspólnotowy handel. W jego opinii obowiązek złożenia deklaracji w terminie pięciu dni od dnia nabycia pojazdu jest formalnością utrudniającą ten obrót. Oznacza on konieczność powrotu do kraju w ciągu pięciu dni od daty nabycia pojazdu. Obowiązek ten nie dotyczy osób kupujących samochody używane zarejestrowane na terytorium Polski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają natomiast organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym i orzeczenie o jej zwrocie należy do kompetencji organów celnych. Z tego też względu Sąd nie jest władny uwzględnić wniosku Skarżącego o nakazanie organowi celnemu zwrotu podatku. Sąd, w zależności rodzaju naruszeń prawa, do jakich doszło przy wydaniu decyzji, uwzględniając skargę, jedynie - uchyla decyzję, stwierdza jej nieważność lub stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu, wynikającego z akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej (art. 134 p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. O tym, że prawo wspólnotowe jest częścią polskiego porządku prawnego stanowią także art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zamieszczony w art. 87 Konstytucji RP katalog źródeł prawa obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdziale III Konstytucji RP, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust. 3 Konstytucji RP przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1 i. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na państwa członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości - obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających jednostkom dochodzenie przed nim praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim zaś sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Z uwagi na powyższe dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozważyć musiał zgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. Uregulowania prawa wspólnotowego dotyczące wewnątrzwspólnotowej wymiany handlowej zawierają art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz Dyrektywa Akcyzowa. Zgodnie z art. 25 TWE "Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze finansowym.". Z kolei art. 28 TWE stanowi, iż "Ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi." Natomiast z art. 90 TWE wynika, że "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty.". Ustępy 1 i 3 art. 3 Dyrektywy Akcyzowej stanowią, że stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych, a Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Z zastrzeżeniem poszanowania tego samego warunku, Państwa Członkowskie zachowują także prawo do pobierania podatków od świadczenia usług nie mających charakteru podatku obrotowego, włączając w to podatki odnoszące się do wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. Polska ustawa o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 1) stanowi, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami tego podatku, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju oraz importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy powstaje: w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, określa art. 82 ust. 3 u.p.a. Jest nią kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wykonując zobowiązanie wynikające z omawianej ustawy, podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację na podatek do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek. Z regulacji powyższych wynika zatem, iż podatkowi akcyzowemu podlega każdy nowy samochód, bez względu na to, czy nabywany jest na rynku krajowym, czy wspólnotowym oraz prawie każdy samochód używany nabyty przez podatnika polskiego w innym kraju członkowskim (wyjątek dotyczy samochodów, które kiedyś były już w Polsce zarejestrowane). Nie będzie natomiast opodatkowana sprzedaż samochodów używanych krajowych, aczkolwiek zaznaczyć należy, iż ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego poniesionego przez pierwszego nabywcę znajdzie swoje odzwierciedlenie w cenie samochodu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że art. 3 Dyrektywy Akcyzowej zezwala na autonomię państw członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych, do jakich należą samochody osobowe. Nie zwalnia to jednak państw członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w TWE, w tym, w pierwszym rzędzie, zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (zob. wyrok z dnia 11 grudnia 1990 r. w sprawie C-47/88 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Danii [ECR 1990/11/I-04509]). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej, ukrytej, polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie jednakowo traktując podatników oraz produkty krajowe i wspólnotowe, nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Zajęcie stanowiska, czy przepisy polskiej ustawy podatkowej naruszają zasadę wynikającą z art. 90 ust. 1 TWE, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy samochody używane krajowe i nabywane w innych krajach Unii Europejskiej można uznać za towary podobne. Zważywszy, że używane samochody, zarówno zakupione w kraju, jak i sprowadzane z innych państw Unii Europejskiej, posiadają takie same cechy obiektywne, tj. surowce wykorzystywane do ich produkcji czy sposób ich wytwarzania, spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta oraz mogą być ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne, używane samochody osobowe sprowadzane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz używane samochody lokalne, zdaniem Sądu należy uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE. Rację ma w tym względzie Skarżący. Zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z zasadą niedyskryminacji podatkowej zachowana byłaby wówczas, gdyby podobne samochody nabywane w kraju i wewnątrzwspólnotowo były obciążone akcyzą w tym samym stopniu. Tymczasem, stosownie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, każdy samochód używany sprowadzany z innego państwa Unii, ponieważ z reguły nie był zarejestrowany w Polsce, będzie objęty opodatkowaniem. Natomiast podobny samochód nabyty w kraju będzie ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględni to cena sprzedaży w dacie pierwszego jego nabycia. Wartość ta będzie przy tym zmniejszać się wraz z deprecjacją pojazdu, natomiast w przypadku samochodów nabywanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego stawki opodatkowania według § 7 rozporządzenia akcyzowego będą gwałtownie rosnąć z wiekiem pojazdu. Prowadzi to w opinii Sądu do wyższego opodatkowania samochodów sprowadzanych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. W rezultacie zaś narusza zawartą w art. 90 ust. 1 TWE zasadę niedyskryminacji podatkowej. Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącego o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 25 TWE. Zakaz wynikający z tej normy traktatowej nie ma bowiem zastosowania do podatku akcyzowego. Opłatą o skutku równoważnym do cła jest każda opłata pobierana w momencie przywozu lub później, w związku z przekroczeniem granicy przez towar, nie obejmująca produktów krajowych, powodująca zmianę ceny towaru i mająca taki sam jak cło ograniczający skutek dla przepływu towarów. Podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE jest natomiast świadczenie pobierane w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę o skutku równoważnym do cła oraz za podatek wewnętrzny (zob. wyroki: z dnia 22 marca 1977 r. w sprawie 78/76 Firma Steinike und Weinlig v. Republika Federalna Niemiec [ECR 1977/2/00595]; z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Niels Nygard v. Svineafgiftsfonden, LEX 111890). Zważywszy, że z art. 80 u.p.a. wynika, że kryterium nałożenia akcyzy nie jest przekroczenie granicy, a pierwsza rejestracja samochodu osobowego na terytorium RP, oraz że opłata ta stanowi część wewnętrznego systemu podatkowego, a nakładana jest zarówno na samochody krajowe, jak i sprowadzane z innych państw Unii, uznać należy, że akcyza od samochodów ustanowiona tym przepisem nie stanowi opłaty o skutku równoważnym do ceł. Jest ona natomiast podatkiem wewnętrznym, do którego nie ma zastosowania zakaz zawarty w art. 25 TWE. Trafny jest także - w ocenie Sądu - pogląd organu odwoławczego odnośnie stosunku przepisów ustawy o podatku akcyzowym do zawartego w art. 28 TWE zakazu stosowania ograniczeń ilościowych w przywozie oraz środków o skutku równoważnym. Rację ma Dyrektor Izby Celnej twierdząc, że podatek akcyzowy nie jest pobierany w związku z przekraczaniem granicy, lecz w związku ze sprzedażą, importem lub wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu, dokonanym przed pierwszą jego rejestracją. Z orzecznictwa ETS wynika, że art. 28 TWE ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dana opłata nie może być zakwalifikowana jako podatek wewnętrzny, cło lub opłata o skutku równoważnym do cła (zob. wyroki: z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-451/99 Cura Anlagen GmbH v. Auto Service Leasing GmbH (ASL) LEX nr 111834 oraz z 17 czerwca 2003 r. w sprawie C-383/01 De Danske Bilimportorer v. Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen [ECR 2003/6A/I-06065]). Zasady wynikającej z art. 28 TWE nie można zatem odnosić do podatku wynikającego z ww. ustawy. Nie można także uznać, aby obowiązek złożenia deklaracji na podatek akcyzowy stanowił formalności utrudniające przekroczenie granicy, niezgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Akcyzowej. Obowiązek złożenia deklaracji związany jest bowiem z podatkiem wewnętrznym nałożonym według kryterium pierwszej rejestracji, a nie z przekraczaniem granicy. Reasumując stwierdzić należy, że podatek akcyzowy został przez Skarżącą zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które sprzeczne są z art. 90 ust. 1 TWE, mającym jako przepis o bezpośrednim skutku pierwszeństwo przed prawem krajowym. Dokonana przez organy celne ocena możliwości współstosowania art. 80 i art. 81 u.p.a. w świetle unormowań art. 90 TWE była błędna. Skutkowało to pominięciem w ich działaniu reguły kolizyjnej zawartej w art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą przepisy ustawy podatkowej nie mogły być stosowane z uwagi na pierwszeństwo prawa wspólnotowego. Podatek akcyzowy uiszczony został przez Skarżącego nienależnie, a zatem stanowi nadpłatę i na podstawie art. 72§ 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) i § 3 Ordynacji podatkowej, Skarżącemu przysługuje prawo żądania stwierdzenia jej istnienia i zwrotu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz 135 p.p.s.a. Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżącego stosownie do art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przez niego wpisowi.