III SA/Wa 2299/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Ministrze Finansów z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. oddala skargę Pismem z dnia 24 września 1999 r. Skarżąca M. P., prowadząca Przedsiębiorstwo "T." upoważniła swoją pracownicę T. T., pełniącą obowiązki księgowej, do reprezentacji przedsiębiorstwa Skarżącej. W treści pisma wyszczególniła uprawnienie do przekazywania dokumentów i składania wyjaśnień - podczas przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej z B., kontroli w przedsiębiorstwie Skarżącej. W dniu 27 września 1999 r. pracownica Skarżącej T. T. odebrała zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W dniu 13 grudnia 1999 r. również ona, odebrała pokontrolny protokół z badania dokumentów i ewidencji księgowej. [...] stycznia 2000 r. Urząd Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję, w której określił dla Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. w wysokości 1999 r. w kwocie [...] zł. Z kopii decyzji znajdującej się w aktach administracyjnych sprawy wynika, że decyzję doręczono - T. T. Pismem z dnia 6 grudnia 2005 r. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w/w decyzji. W ocenie Skarżącej decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1 i 3a w związku z art. 6 ust. 8 ordynacji podatkowej, a ponadto wadliwe było doręczenie przedmiotowej decyzji, albowiem doręczono ją osobie, która nie była pełnomocnikiem Skarżącej w rozumieniu art. 137 ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej GIKS) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w stosunku do Skarżącej organ I instancji wydał łącznie siedem decyzji, i wszystkie one zostały doręczone w ten sam sposób, pracownicy Skarżącej T. T. GIKS podkreślił, że Skarżąca wniosła odwołanie od sześciu z wydanych decyzji, a od decyzji przedmiotowej odwołania nie złożono. W związku z tym decyzja ta stała się decyzją ostateczna. W ocenie GIKS decyzja, o której stwierdzenie nieważności wniosła Skarżąca, weszła do obrotu prawnego [...] stycznia 2000 r. albowiem tego dnia została w prawidłowy sposób doręczona pełnomocnikowi Skarżącej - T. T. Zdaniem organu okoliczność, iż T. T. była pełnomocnikiem Skarżącej nie budzi wątpliwości. T. T. podejmowała w jej imieniu szereg czynności, których Skarżąca nie kwestionowała. Zdaniem GIKS, skoro doręczenie decyzji było prawidłowe, to wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony z uchybieniem terminu, gdyż zgodnie z art. 249 § 1 ordynacji podatkowej wniosek taki winien być złożony w terminie rocznym od dnia doręczenia decyzji. Decyzję doręczono w dniu [...]stycznia 2000 r. wniosek natomiast wpłynął do Urzędu Kontroli Skarbowej dopiero w dniu 8 grudnia 2005 r. Skarżąca złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, argumentując słuszność swego stanowiska, tym, że z treści pełnomocnictwa udzielonego T. T., wynikały enumeratywnie wymienione czynności, do których nie należało odbieranie korespondencji w imieniu Skarżącej, a zatem zdaniem Skarżącej w ogóle nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] stycznia 2000 r. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. GIKS postanowił zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy. GIKS podtrzymał swoją argumentację, ponownie podkreślając, że wniosek Skarżącej w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji został złożony z uchybieniem terminu. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca potrzymała twierdzenie zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji ani też stwierdzenia jej nieważności. Zasadniczym dla rozstrzygnięcia sprawy stało się ustalenie, czy organ prawidłowo uznał, iż pełnomocnictwo udzielone T. T. przez Skarżącą uprawniało organ do doręczenia decyzji wydanej w toku postępowania ([...] stycznia 2000 r.) wyżej wskazanemu pełnomocnikowi. Problematyka pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym uregulowana została w rozdziale 3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zmianami, dalej o.p.). Zgodnie z art. 136 o.p. jeżeli charakter czynności nie wymaga osobistego działania strony, strona może działać przez pełnomocnika. Art. 137 o.p., stanowi, iż pełnomocnikiem strony przed organami podatkowymi może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W kwestiach nieuregulowanych, przepis ten nakazuje stosowania przepisów prawa cywilnego. Kodeks cywilny w rozdziale II ( art.98-109) reguluje pełnomocnictwo (jego rodzaje, sposób udzielenia, odwołania i in.). Kodeks wyróżnia pełnomocnictwo do czynności zwykłego zarządu, nazywane pełnomocnictwem ogólnym oraz pełnomocnictwo do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, tu doktryna wskazuje dwa rodzaje pełnomocnictwa - pełnomocnictwo rodzajowe, określające typ, grupę czynności prawnych, do których został umocowany pełnomocnik oraz pełnomocnictwo szczególne wymagane dla dokonania konkretnej czynności. Zgodnie z orzeczeniem Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. sygn. akt II CKN 866/97, pełnomocnictwo rodzajowe powinno określać rodzaj czynności prawnej objętej umocowaniem oraz jej przedmiot. W braku wyraźnych wskazówek mocodawcy jego rzeczywistą wolę należy ustalać przy wykorzystaniu reguł wykładni oświadczeń woli. 24 września 1999 r. Skarżąca udzieliła T. T. upoważnienie następującej treści: "Upoważniam Panią T. T. pełniącą obowiązki księgowej do reprezentowania mojego Przedsiębiorstwa "T." (przekazywania dokumentów i składania wyjaśnień) w trakcie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej z B. Analiza logiczna powyższego dokumentu prowadzi do wniosku, że Skarżąca udzieliła T. T. pełnomocnictwa rodzajowego do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym. Przemawia za tym użyte w upoważnieniu sformułowanie "Upoważniam (...) do reprezentowania mojego przedsiębiorstwa". Zdaniem Sądu, czynności wymienione w nawiasie po słowie "upoważniam" - "przekazywania dokumentów i składania wyjaśnień", mają charakter przykładowy i nie zmieniają charakteru pełnomocnictwa. Gdyby bowiem Skarżąca upoważniła T. T., tylko do tych czynności użycie w upoważnieniu sformułowania "do reprezentacji" byłoby zbędne. Podnieść należy, że czynność doręczania pism mieści się w katalogu czynności, które obejmuje pojęcie reprezentacji i nie wymaga pełnomocnictwa szczególnego. Za taką interpretacją treści upoważnienia przemawiają także okoliczności faktyczne. Nie jest kwestionowane, że organy skarbowe wydały w sprawie Skarżącej kilka innych decyzji podatkowych, które zostały doręczone również upoważnionej pracownicy T. T. Skarżąca, mimo zaskarżenia tych decyzji nie kwestionowała skuteczności ich doręczenia. Tym samym uznawała ten sposób doręczeń za prawidłowy. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że udzielone T. T. pełnomocnictwo (rodzajowe) uprawniało ją do reprezentacji mocodawcy w trakcie kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej, co oznacza, że uprawniało ją do dokonywania czynności związanych z toczącym się postępowaniem, w tym także do doręczenia jej korespondencji Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym stwierdzić należy, że prawidłowo Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej określająca Skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 r. została jej skutecznie doręczona [...] stycznia 2000 r. Decyzja ta stała się ostateczną, albowiem nie wniesiono od niej środka odwoławczego. W dniu 6 grudnia 2005 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] stycznia 2000 r. Obowiązujący w dniu wydania zaskarżonej decyzji art. 249 o.p nakazywał organowi wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Przepis art. 249 o.p. w tym brzmieniu został wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387, dalej nowela wrześniowa). Jednakże art. 24 wyżej cytowanej ustawy stanowił, że w przypadku żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, rozpatrzenie tego żądania następuje w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli wrześniowej. Oznacza, to że w sprawie Skarżącej, skoro decyzja podatkowa stała się decyzją ostateczną w lutym 2000 r. zastosowanie ma przepis art. 249 § 1 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Zgodnie z nim organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji doręczonej jej w dniu [...] stycznia 2000 r. został złożony z ponad pięcioletnim przekroczeniem terminu, a zatem organ prawidłowo w oparciu o art. 249 § 1 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji wydał decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania. W tym stanie rzeczy, podniesiony w skardze zarzut, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i 122 o.p. oraz art. 249 § 1 o.p. "z powodu błędnej oceny materiału dowodowego" i niewłaściwego zastosowania przepisów procedury postępowania przed organami podatkowymi nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.