III SA/Wa 1383/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 10 lutego 2005 r. skarżący A. P. kupił w D. używany samochód osobowy marki Ford [...], za 8.778 zł. W dniu [...] lutego 2005 r. złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a następnie dokonał zapłaty wymaganego podatku akcyzowego w kwocie 5.765,76 zł. Wnioskiem z dnia [...] marca 2005 r. Skarżący zwrócił się do Urzędu Celnego w C. jako właściwego w sprawie, z prośbą o odstąpienie od pobrania podatku. W dniu 26 lipca 2005 r. złożył korektę deklaracji, w której wykazał podatek akcyzowy w kwocie 284 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w C., wniosek Skarżącego z dnia [...] marca 2005 r. potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i w dniu [...] grudnia 2005 r. wydał decyzję, w której odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi żaden z przypadków wystąpienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 ordynacji podatkowej, podatek został bowiem zapłacony w prawidłowej wysokości i nie jest ani nadpłaconym, ani nienależnie zapłaconym podatkiem. Stąd instytucja nadpłaty nie mogła w sprawie znaleźć zastosowania. Naczelnik Urzędu Celnego zaakcentował, że przepisy na podstawie, których został zapłacony podatek akcyzowy obowiązywały w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. W konsekwencji tak podatnik, jak i organ zobowiązani są do ich przestrzegania. Dopiero bowiem orzeczenie ETS, Trybunału Konstytucyjnego, czy też uchylenie ustawy przez ustawodawcę powoduje utratę mocy obowiązującej aktu normatywnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 i art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w uzasadnieniu decyzji wskazał, że przepisy te dotyczą wymiany towarowej między Państwami Członkowskimi w zakresie ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o charakterze równoważnym. Natomiast podatek akcyzowy nie jest daniną, o której mowa w tych przepisach, ani też opłatą o równoważnym skutku. Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył również, że zgodnie z prawem wspólnotowym samochody osobowe nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, w związku z czym zasady ich opodatkowania w państwach członkowskich nie są ujednolicone. Zgodnie natomiast z art. 3 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania takich wyrobów, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej zmianę i zarzucając jej obrazę przepisów art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji sankcjonującej zakazaną w prawie wspólnotowym dyskryminację podatkową. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji również naruszenie przepisów procesowych, w tym art. 120 ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pomimo ich oczywistej sprzeczności z przepisem wyższego rzędu - art. 90 Traktatu oraz art. 121 §1, art. 122, art. 124 i art. 187 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa, w szczególności art. 90 Traktatu i art. 3 Dyrektywy 92/12/EWG, pominięcie orzecznictwa ETS, oraz nieprawidłową, miejscowo pozbawioną logiki argumentację w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał na kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie w/w dyrektywy. Podniósł, iż w odniesieniu do samochodów osobowych, które nie zostały wymienione w dyrektywie akcyzowej jako wyroby sharmonizowane, Państwa Członkowskie zachowały prawo wprowadzania lub utrzymania na nie podatków, zgodnie z prowadzoną własną polityką fiskalną. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 23 ust. 1 Traktatu podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę handlową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Art. 25 Traktatu wskazuje natomiast, że cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Zgodnie z treścią przytoczonych przepisów dotyczą one ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. Pobrany w sprawie podatek akcyzowy nie jest natomiast daniną, o której mowa w powyższych przepisach, nie jest też opłatą o skutku równoważnym. W kontekście natomiast art. 90 Traktatu zakazującego nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które dane Państwo Członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego od samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, są nie tylko importerzy i podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo przedmiotowe samochody, ale także podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Tak więc ustawodawca nałożył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodów osobowych zarówno nabywanych wewnątrzwspólnotowo, jak i sprzedawanych w kraju. Powyższe nie narusza tym samym normy wynikającej z art. 90 Traktatu. Przedstawiając szczegółowo regulacje dotyczące sposobu ustalania wysokości stawek podatku akcyzowego organ drugiej instancji stwierdził, iż zastosowanie tych przepisów nie doprowadzi do sytuacji, w której podatek akcyzowy od samochodu używanego sprowadzonego z innego Państwa Członkowskiego przewyższy podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu kupionego - jako nowy w Polsce - i następnie sprzedanego w kraju, ponieważ wartość samochodu znacznie spada przy dalszej jego odsprzedaży. Dyrektor Izby Celnej uznał w przedmiotowej sprawie, iż bez stosownej ingerencji ETS, Trybunału Konstytucyjnego lub ustawodawcy nie jest możliwe odstąpienie przez organ podatkowy od zastosowania przywołanych przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której żądał uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 90 Traktatu poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Od dnia 1 maja 2004 r., tj. momentu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Aktu o warunkach przystąpienia - Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire - dorobek prawny Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej, bez konieczności jego inkorporacji. O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowią przepisy Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 87 Konstytucji, wymienia jako źródła prawa powszechnie obowiązującego Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Umowom międzynarodowym Konstytucja przyznaje szczególne miejsce w systemie źródeł prawa, albowiem nadaje im pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy nie da pogodzić się z postanowieniami umowy (art. 91 ust.2 Konstytucji). Spośród przepisów tego aktu dla rozstrzygnięcia sprawy zasadnicze znaczenie ma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Oznacza to, że od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo traktatowe (wspólnotowe Unii) powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję zwierzchnią w stosunku do ustawodawstwa wewnątrzkrajowego. Umowa międzynarodowa, jaką jest Traktat Wspólnot Europejskich (Dz.U. z 2004 r. nr 990 poz. 864/2, dalej TWE) w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie - w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości, obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Sądy krajowe mają zatem obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe także w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego. Dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd musiał rozważyć zgodność (brak kolizji) krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z wiążącymi się z tym przedmiotem regulacjami prawa wspólnotowego. By ustalić, które z norm prawa wspólnotowego mogą mieć zastosowanie w sprawie, należało w pierwszej kolejności zdefiniować charakter prawny opłaty pobieranej z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego pojazdu. Polska ustawa o podatku akcyzowym stanowi, iż podatkowi temu podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy, zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wykonując zobowiązanie wynikające z ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązane są w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia pojazdu złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz zapłacić należny podatek nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Z brzmienia wyżej wskazanego przepisu wynika, że podatkowi akcyzowemu w Polsce podlegają wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, a zatem są to zarówno samochody krajowe jak i sprowadzane z innych Państw Członkowskich przed ich pierwszą rejestracją. Obowiązek zapłaty akcyzy wiąże się z momentem rejestracji pojazdu, natomiast element przekroczenia granicy przez towar - charakterystyczny dla ceł i opłat o skutku równoważnym do cła, dla nałożenia tego obowiązku nie ma znaczenia. A skoro tak, to nie można tej daniny, jaką jest podatek akcyzowy uznać za cło lub inną opłatę o skutku równoważnym. Danina ta, w ocenie Sądu winna zostać sklasyfikowana jako podatek wewnętrzny, pobierany w ramach ogólnego systemu należności krajowych, stosowanego systematycznie do określonych kategorii produktów, na podstawie obiektywnych kryteriów i do wszystkich produktów niezależnie od ich pochodzenia. W myśl utrwalonego orzecznictwa ETS nie można danego świadczenia uznać jednocześnie za opłatę skutku równoważnym do cła oraz jako podatek wewnętrzny (np. wyrok Trybunału z dnia 22 marca 1977 w sprawie 78/76 Firma Steinke und Weinling/ Niemcy, Rec. 1977, str. 595, motywy 27 i nast.; wyrok Trybunału z dnia 23 kwietnia 2002 r. w sprawie C-234/99 Nygard, Rec. 2002, str. I-3657, motyw 17). Uznając zatem, iż określona w art. 80 u.p.a. akcyza jest podatkiem wewnętrznym należy stwierdzić, iż nie znajdą w sprawie zastosowania art. 23 i 25 TWE, albowiem dotyczą ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym do cła. Natomiast istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia będzie miała ocena zgodności przepisu art. 80 u.p.a. z art. 90 TWE. Przepis art. 90 TWE znajduje się rozdziale 2 TWE "postanowienia podatkowe" i zabrania nakładania bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż art. 3 dyrektywy akcyzowej, na którą powoływał się w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. zezwala na autonomię Państw Członkowskich w zakresie opodatkowania akcyzą produktów niezharmonizowanych (samochody osobowe do takich należą). Taki stan rzeczy nie oznacza jednak zwolnienia Państw Członkowskich od przestrzegania zasad zawartych w Traktacie, w tym w pierwszym rzędzie zasady niedyskryminacji podatkowej produktów spoza rynku lokalnego. Nakaz równego traktowania przez wszystkie kraje Unii Europejskiej towarów pochodzących z jakichkolwiek krajów członkowskich wyrażony w art. 90 TWE oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Orzecznictwo ETS przyjmuje przy tym, że importowany towar staje się produktem krajowym w momencie jego wejścia do swobodnego obrotu na terenie kraju bez względu na miejsce wytworzenia (Komisja przeciwko Danii, C-47/88). Zakaz dyskryminacji podatkowej dotyczy zarówno dyskryminacji bezpośredniej, jak i dyskryminacji pośredniej (ukrytej) polegającej na tym, że wewnętrzne przepisy podatkowe formalnie traktują jednakowo podatników i produkty krajowe i wspólnotowe, jednakże nie uwzględniają faktu, iż obie grupy znajdują się w odmiennej sytuacji faktycznej, co w rezultacie prowadzi do odmiennych skutków. Rozstrzygając o zgodności przepisów polskiej ustawy podatkowej z zasadą wynikającą z art. 90 TWE w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiot opodatkowania, jakim są samochody używane nabyte w kraju i nabyte w innych krajach Wspólnoty może być uznany za produkt podobny w rozumieniu art. 90 TWE. Stwierdzić należy, że samochody używane zakupione lokalnie i samochody używane sprowadzane z innych krajów Unii w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia posiadają takie same obiektywne cechy jak - surowce wykorzystywane do ich produkcji, sposób ich wytwarzania, spełniają te same potrzeby z punktu widzenia konsumenta, nie są nowe, mogą być ze względu na ich cechy i użycie postrzegane jako towary konkurencyjne. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu nakazują obie grupy używanych samochodów osobowych uznać za produkty podobne w rozumieniu art. 90 TWE. Analizując wysokość podatku akcyzowego, nakładanego na podstawie art. 80 polskiej ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, że widoczna jest znacząca dysproporcja pomiędzy podatkiem nałożonym na samochody osobowe nabyte wenątrząwspólnotowo i na rynku krajowym. W przypadku rejestrowanych po raz pierwszy samochodów nowych lub starszych niż 2 lata stawka akcyzy wynosi, w zależności od pojemności silnika 3,1 % lub 13,6 %. Natomiast w przypadku pojazdów starszych stawka określana jest według reguły wskazanej w paragrafie 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżania podatku akcyzowego i wzrasta wraz z wiekiem pojazdu do 65 %. Prowadzi to do sytuacji, w której samochód używany nabyty w kraju jest ekonomicznie obciążony akcyzą na tyle, na ile uwzględnia to cena sprzedaży, a jej wysokość w rzeczywistości maleje wraz ze zużyciem pojazdu, w przeciwieństwie do akcyzy nałożonej na samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, której wysokość realnie zwiększa się wraz z wiekiem pojazdu. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że regulacja zawarta w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz wysokość opodatkowania według stawek wyżej wskazanego rozporządzenia, prowadzi do obliczania w inny sposób opodatkowania samochodów nabytych w państwach Wspólnoty, a inny w kraju i powoduje wyższe obciążenie akcyzą, w porównaniu z samochodami krajowymi. Tym samym, w ocenie Sądu, regulacja prawna wynikająca z art. 80 polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz stawek zawartych w rozporządzeniu wykonawczym jest sprzeczna z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. A zatem uznać także należy, iż podatek akcyzowy zapłacony przez Skarżącego w oparciu o przepisy prawa polskiego, które są sprzeczne z zasadą niedyskryminacji wyrażoną w art. 90 TWE, był podatkiem nienależnym. Konsekwencją takiego stanu jest możliwość żądania przez Skarżącego stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy. Skarżący na rozprawie w dniu 7 listopada złożył wniosek o zasądzenie od organu na jego rzecz tytułem zwrotu kosztów postępowania kwoty 1000 zł. Jak stwierdził, wskazana przez Niego kwota ma charakter ryczałtu. Zgodnie z art. 200 p.p.s.a w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji Skarżącemu przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Nie przedłożenie przez Skarżącego przed Sądem dowodów świadczących o poniesionych wydatkach, uniemożliwia Sądowi dokonanie jakiejkolwiek oceny w zakresie celowości ich poniesienia. Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują możliwości ryczałtowego określenia kwoty wydatków. Mając powyższe na uwadze Sąd zasądził na rzecz Skarżącego kwotę 220zł., która stanowi równowartość wpisu sądowego, uznając że w pozostałym zakresie celowość poniesionych przez Skarżącego wydatków nie została wykazana.