I FSK 582/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 540/06 w sprawie ze skargi W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 kwietnia 2006 r., [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. w całości. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 540/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę W. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 kwietnia 2006 r. nr [...]. Decyzją tą wspomniany organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 grudnia 2005 r., odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z prawomocnej decyzji, którą orzeczono o odpowiedzialności W. Ś. za zaległości podatkowe spółki z o.o. "S." z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. W tych ramach nawiązał w szczególności do motywów podniesionych we wniosku W. Ś. o umorzenie wspomnianych zaległości. Wynikało z nich, że sytuacja bytowo-finansowa skarżącego od 2001 roku ulega ciągłemu pogorszeniu, nie posiada on żadnych dochodów, oszczędności oraz dóbr materialnych, nie opłaca składek ZUS i jako bezrobotny bez prawa zasiłku jest na utrzymaniu 85-letniej matki. Jako równie zła określona została we wniosku sytuacja zdrowotna W. Ś., który podniósł, że od 2003 pozostaje pod ciągłą kontrolą lekarską w związku z przebytym zawałem serca. Relacjonując okoliczności wskazane we wniosku Sąd zwrócił też uwagę na wątki związane z funkcjonowaniem spółki "S." dotyczące kontroli podatkowej, która spowodowała, że podmiot ten zakończył działalność "z dnia na dzień", wskutek ustaleń inspektora kontroli skarbowej, następnie uznanych za wadliwe. W dalszym fragmencie uzasadnienia Sąd nawiązał do motywów, jakimi kierował się Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G., który odmówił umorzenia wspomnianej wyżej zaległości. W tych ramach zwrócił uwagę, że organ dokonał analizy regulacji zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), następnie zaś odniósł wskazane tam przesłanki do stanu faktycznego sprawy. Odnotował też zasadnicze argumenty, jakie doprowadziły Naczelnika Urzędu Skarbowego do odmowy uwzględnienia wniosku o umorzenie. Wynikało z nich, że podatnik "podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu spółki winien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem". Organ podkreślił, że skarżący "nie przywołał sytuacji, które powstały bez jego winy i miałyby charakter nadzwyczajny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej". Stwierdził zarazem, że co prawda sytuacja rodzinna, majątkowa i zdrowotna strony jest "trudna i skomplikowana", jednak "nie uzasadnia to przyznania wnioskowanej ulgi, nie zaistniały bowiem zdarzenia niezależne od postępowania podatnika". Zaznaczył przy tym, że "zobowiązany nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że jest obecnie niezdolny do pracy ze względu na stan zdrowia, mimo przebytego zawału". W dalszej kolejności Sąd przedstawił zarzuty odwołania wniesionego przez W. Ś. Wynikało z nich, że zdaniem strony zaległości w podatku VAT były konsekwencją specyficznego sposobu wystawiania faktur, co spowodowało, że spółka "S." po kontroli podatkowej zobowiązana została do "dwukrotnego odprowadzenia podatku VAT za jedną transakcję". W istocie rzeczy zatem postępowanie organu kontroli skarbowej, a następnie organu podatkowego w poważnym stopniu przyczyniło się, zdaniem wnoszącego odwołanie, do utraty przezeń "możliwości zarobkowania oraz poważnego uszczerbku na zdrowiu". Podkreślił on też, że fakt popełnienia błędu przez inspektora kontroli skarbowej "stanowi okoliczność nadzwyczajną", gdyż "w trakcie postępowania podejmowano decyzje o zajęciu rachunków bankowych i wierzytelności". Z odwołania wynikało ponadto, że W. Ś. domagając się udzielenia mu ulgi, powołał się na swój stan zdrowia zaznaczając zarazem, że "posiada jeszcze wiele energii" i "nie zamierza zasilać grona wcześniejszych rencistów czy emerytów". W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd przedstawił zasadnicze motywy, jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W tych ramach zwrócił uwagę na to, że organ odwoławczy dokonał analizy treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w szczególności omawiając znaczenie użytych w tym przepisie zwrotów "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", a także nawiązał do regulacji zawartej w jej art. 116. Odnosząc się natomiast do ustalonych w sprawie faktów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w pierwszej kolejności, że podnoszone przez podatnika argumenty "dotyczące dwukrotnego odprowadzenia podatku VAT za jedną transakcję dotyczą odrębnego postępowania, jakim jest określenie podatku" co sprawia, że nie mogą one "stanowić podstawy przy rozstrzyganiu o uldze podatkowej, prowadzonym wobec osoby trzeciej". Mimo to jednak organ zwrócił uwagę, że decydujący wpływ na ten fakt "miały zaniedbania spółki powodujące, że odtworzony na ich podstawie stan faktyczny uległ zdeformowaniu" podkreślając przy tym, że "strona była osobą ponoszącą odpowiedzialność za działania w zakresie rozliczeń podatkowych". Sąd odnotował wreszcie także, że Dyrektor Izby Skarbowej skonstatował, iż dokonując oceny tego, czy zachodzi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" organ podatkowy "jest ograniczony zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, a także zasadą sprawiedliwości podatkowej", podnosząc przy tym, iż udzielenie wnioskowanej ulgi "jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych", a niepowodzenia w życiu rodzinnym i zawodowym "nie stanowią automatycznie przesłanki" do jej zastosowania. Odnosząc się do zarzutów skargi, w której W. Ś. co do zasady podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumenty sformułowane wcześniej w odwołaniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny już w punkcie wyjścia uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując analizy regulacji zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej Sąd przychylił się do tezy, iż decyzje wydawane na podstawie tych przepisów mają charakter uznaniowy. Podkreślając, że nie oznacza to "zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku" zaznaczył jednak zarazem, iż kontrola takich rozstrzygnięć ma charakter ograniczony i w istocie rzeczy sprowadza się "do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy". Sąd podzielił także pogląd uznający, iż umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, odnotowując zarazem wyrażone zarówno w literaturze jak i orzecznictwie co do tego, jak rozumieć przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc te spostrzeżenia do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd - co do zasady - zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych przyjmującym, że zarówno niepowodzenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i przyczyny "okresowo zdrowotne" nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej. Analogiczną konkluzję przyjął także w odniesieniu do wskazywanych przez W. Ś. przyczyn związanych z faktem popełnienia błędu przez księgowego Spółki "S." oraz związanych z tym konsekwencji w postaci wadliwych początkowo rozstrzygnięć organów podatkowych. W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd - nawiązując m.in. do zasady powszechności opodatkowania - stwierdził, iż skarżący nie wskazał szczególnych względów, które uzasadniałyby przyznanie mu wnioskowanej ulgi. Przyznając, że przebyty przez niego w 2003 roku zawał serca "może mieć pewien wpływ na jego możliwości zarobkowe" podkreślił jednak zarazem, że "nie spowodowało to utraty możliwości zarobkowania", gdyż skarżący sam "deklarował możliwość powrotu do pracy w zawodzie nauczyciela i kontynuowania planów zawodowych". Od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 listopada 2006 r. W. Ś., reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, nadto zaś zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Polegało ono, zdaniem autora skargi kasacyjnej, na naruszeniu art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wspomnianej ustawy "poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego". Naruszenie to, odniesione do zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady podejmowania przez organy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej polegało - w ocenie pełnomocnika - na nieuwzględnieniu przesłanki interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego sprawy, eksponując w tych ramach zwłaszcza wątek związany z wskazywanym już wyżej faktem dwukrotnego opodatkowania tej samej czynności, prowadzącym do "obarczenia podatnika nieistniejącym obowiązkiem", co "stanowi rażące naruszenie prawa". Przypomniał też inne zasadnicze argumenty skarżącego odnoszące się do jego sytuacji majątkowej i zdrowotnej. Rozwijając wątek związany z wykładnią art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zgodził się z tezą, iż "umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją o charakterze nadzwyczajnym", zarzucił jednak zarazem, że uzasadnienie faktyczne decyzji organów podatkowych obu instancji odnosiło się wyłącznie do przesłanki "ważnego interesu podatnika" w ogóle nie nawiązywało natomiast do przesłanki "interesu publicznego". Przywołał przy tym fragmenty trzech orzeczeń sądów administracyjnych, w których wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem tego ostatniego. W konkluzji skargi kasacyjnej pełnomocnik W. Ś. wyraził pogląd, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dostrzegł uchybień popełnionych przez organy podatkowe. Nie godząc się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku stwierdził w szczególności, że skarżący "został obciążony świadczeniem publicznoprawnym, które nie stanowi jego osobistego zobowiązania podatkowego, ale jest podatkiem niesłusznie nałożonym na inny podmiot". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko, pełnomocnik stwierdził, że "wyrok WSA w Gdańsku jest trafny, a zarzuty skargi kasacyjnej podniesione przez pełnomocnika Strony nie zasługują na uwzględnienie". W szczególności nie zgodził się z twierdzeniem jakby organy podatkowe nie rozważyły obu przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, akcentując, że w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych ciężar udowodnienia istnienia okoliczności pozwalających na ich zastosowanie spoczywa na wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób. Odnosząc się do tej skargi już w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że jako jej podstawę wskazano wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, co wyznacza ramy działania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej przywoływanej jako P.p.s.a.) Sąd ten rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to - innymi słowy - że wspomniana kontrola dokonywana może być wyłącznie przez pryzmat przepisów przywołanych w podstawach kasacyjnych. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej generalnie stwierdzić trzeba, iż nie mogą one zasługiwać na uwzględnienie. Wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w jej uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę nie naruszył ani art. 151 P.p.s.a. ani też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zasadnie nie dopatrując się wadliwości w działaniu organów podatkowych mających, zdaniem strony wnoszącej skargę, polegać na naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie można zgodzić się z zasadniczą jak się wydaje konstatacją strony skarżącej jakoby uzasadnienie faktyczne decyzji organów podatkowych obu instancji odnosiło się wyłącznie do przesłanki "ważnego interesu podatnika" w ogóle nie nawiązywało natomiast do przesłanki "interesu publicznego". Przeczy jej bowiem zarówno treść decyzji organów obu instancji, jak i - co szczególnie istotne - treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie ulega wątpliwości, że organy te, na co zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji, dokonując oceny zgodności z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, rozważyły zarówno wątki związane z sytuacją osobistą W. Ś., jak i te dotyczące przyczyn powodujących powstanie zaległości podatkowej po stronie Spółki "S.", za które poniósł on odpowiedzialność jako członek jej zarządu, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W ramach pierwszej grupy przedmiotem oceny była w szczególności sytuacja materialna i zdrowotna skarżącego. Jeśli chodzi natomiast o drugi z sygnalizowanych zakresów odniesienia, to rozważono przyczyny, które legły u podstaw zobowiązania ciążącego na skarżącym, odnosząc się do wątków związanych z określeniem Spółce należnego podatku oraz z przeniesieniem odpowiedzialności na skarżącego, jako członka jej zarządu. Jest poza sporem, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy ta ostatnia materia sytuuje się w obszarze przesłanki "interesu publicznego". W świetle dotychczasowych spostrzeżeń niepodobna więc uznać, że organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. Brak bowiem uzasadnienia zarówno dla tezy, że nie działały one na podstawie przepisów prawa, jak tego wymaga art. 120 tej Ordynacji, jak i twierdzenia jakoby postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie sposób też przyjąć, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pominęły działania, które były niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, który to obowiązek ciąży na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem organy podatkowe działały zgodnie w wymaganiami określonymi w przywołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej, to z oczywistych powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny - dokonując kontroli legalności ich działania - nie mógł naruszyć regulacji zawartej czy to w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy to w art. 151 P.p.s.a. W takim stanie rzeczy zaś zarzuty skargi kasacyjnej uznać trzeba za pozbawione uzasadnienia. Dotychczasowe uwagi dotyczyły odpowiedzi na zasadnicze w kontekście treści skargi kasacyjnej pytanie o to, czy przesłanka "interesu publicznego" była przedmiotem rozważań w ramach toczonego postępowania wszczętego wnioskiem o przyznanie ulgi w postaci umorzenia należności ciążącej na skarżącym. Na pytanie to, w kontekście poczynionych spostrzeżeń udzielić trzeba odpowiedzi twierdzącej. Odrębną kwestią jest natomiast ocena tych okoliczności. W tym względzie podkreślić trzeba, na co trafnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kontrola legalności rozstrzygnięć o charakterze uznaniowym ma charakter ograniczony. Sprowadza się ona bowiem jedynie do badania prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania administracyjnego oraz poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że ustawodawca stworzył organom jedynie prawną możliwość skorzystania z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W świetle aktualnego brzmienia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej z przepisu tego nie daje się natomiast wywieść powinności skorzystania z przewidzianych nim instrumentów. Poza zakresem rozpatrywanej sprawy pozostają natomiast te wątki podniesione w skardze kasacyjnej, które dotyczą materii związanej z określeniem należnego podatku od towarów i usług Spółce "S.". Dotyczy to w szczególności wyrażonych w tej skardze twierdzeń, że podatek ten został "niesłusznie nałożony". Materia ta bowiem w sposób oczywisty wykracza poza sferę dotyczącą udzielenia ulgi. Winno zaś być poza sporem, że w toku takiego postępowania wykluczone jest badanie samej zasadności ciążącego na stronie obowiązku. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Sąd odstąpił natomiast w całości od zasądzenia żądanego przez organ zwrotu kosztów, uznając, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym mowa w tym przepisie, a sięgniecie do regulacji zawartej w tym przepisie uzasadniają względy słusznościowe (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008, s. 452).