III SA/Wa 3305/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie sędzia WSA Wojciech Mazur (spr.), sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, jako płatnika, za pobrane a nie wpłacone zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za październik i listopad 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 2000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. działając na podstawie art. 207 oraz art. 108 § 1 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności A. K, za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych I. spółki z o.o. z siedzibą w W. za okres październik – listopad 2002 r. w kwocie 116.167,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W motywach decyzji wskazano na bezskuteczność postępowania egzekucyjnego wobec I. sp. z o.o. mimo wyczerpania dostępnych środków prawnych, co w konsekwencji stanowiło postawę do wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich tj. A. K., jako Prezesa zarządu za zobowiązania tejże spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ pierwszej instancji podniósł, że pomimo nieprzedstawienia przez A. K. żadnych dowodów wskazujących na wyłączenie jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego również w kontekście wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że takowe w sprawie nie występują. W wyniku rozpoznania odwołania A. K. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220, art. 108 § 1 i § 2 pkt 2 lit. b i art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, co następuje: Spółka I., będąc płatnikiem pobrała przy wypłacie wynagrodzeń pracownikom, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od kwietnia do listopada 2002 r. w łącznej kwocie 386.633,61 zł, nie odprowadzając tychże zaliczek w prawidłowej wysokości na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego. W związku z powyższym decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki z tytułu przedmiotowych zaliczek. Wobec tego, że wynikające z decyzji należności nie zostały przez Spółkę uregulowane, a prowadzona wobec niej egzekucja okazała się bezskuteczna Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe (zakończone wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r.) w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za część zaległości tej Spółki za okres październik – listopad 2002 r. na A. K., jako pełniącego w tym czasie funkcję członka jednoosobowego zarządu – prezesa. W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za zaległości podatkowe spółki z o.o. i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe) - nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W oparciu o art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Faktem bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż A. K. był członkiem zarządu spółki I. w czasie, w którym powstały zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik i listopad 2002 r., będące przedmiotem decyzji w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej, analizując zgromadzony materiał dowodowy, jak również argumentację odwołania stwierdził, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z wymienionych przesłanek mogących uwolnić go od odpowiedzialności, a to na nim spoczywał taki obowiązek. Wniosek, bowiem o ogłoszenie upadłości A. K. złożył w dniu, w którym został odwołany z pełnionej funkcji członka zarządu tj. [...] grudnia 2002 r., zatem po tej dacie nie miał żadnej możliwości występowania w imieniu Spółki ani też zajmowania się jej sprawami, tym bardziej, że przedmiotowy wniosek, jako zawierający braki formalne został zwrócony. Skoro, zatem wniosek o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. nie wywołał żadnych skutków i okazał się bezskuteczny, to nie miał on waloru egzoneracyjnego. Organ wyjaśnił, że na podstawie wystawionych ośmiu tytułów egzekucyjnych oraz w związku z zaniechaniem prowadzenia pod adresem siedziby działalności gospodarczej, braku majątku do zaspokojenia należnego roszczenia podatkowego, a także braku środków na rachunku bankowym (zlikwidowanym w dniu [...] kwietnia 2001 r.) egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec braku możliwości zapłaty należnych podatków z majątku podatnika, organy podatkowe skorzystały z przysługujących im instrumentów prawnych (art. 116 ordynacji podatkowej), aby zapewnić zaspokojenie należności wobec Skarbu Państwa. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję A. K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 229 § 2 Kodeksu Spółek Handlowych i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym. W uzasadnieniu skargi podniósł, że funkcję członka zarządu objął w dniu [...] października 2002 r., kiedy z wniosku Spółki I. toczyło się postępowanie o otwarcie układu z wierzycielami ( w okresie październik – listopad 2002r .) i do czasu jego zakończenia trudno było występować z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego. Ponadto w wymienionym okresie od dnia 23 listopada do 6 grudnia 2002 r. pozostawał na zwolnieniu lekarskim. Po powrocie ze zwolnienia z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową firmy spowodowaną między innymi wypowiedzeniem czterech z pięciu umów dzierżawy posiadanych przez firmę magazynów oraz wszczęciu postępowań egzekucyjnych, zarząd niezwłocznie podjął decyzję o przygotowaniu i złożeniu wniosku o upadłość, co też uczyniono w dniu [...] grudnia 2002 r. W tym samym dniu skarżący uchwałą wspólników został odwołany ze stanowiska prezesa zarządu, nie miał, więc po tej dacie żadnego wpływu na decyzje nowego zarządu ani też wglądu w dokumentację firmy. Jednocześnie skarżący podniósł, że składane przez niego wyjaśnienia przed Urzędem Skarbowym nie zostały uwzględnione, tym samym naruszona została zasady zaufania do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Przeprowadzona przez Sąd kontrola decyzji wydanych przez organy skarbowe w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki I. prowadzi do konstatacji, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem prawa. Skutkiem nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym stało się, bowiem nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego określających zasady takiej odpowiedzialności. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej p.p.s.a.) Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast na zasadzie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Na wstępie przede wszystkim należy zwrócić uwagę na szczególny charakter uregulowań prawnych określających zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Na osobach tych nie ciąży, bowiem obowiązek podatkowy określony w poszczególnych ustawach podatkowych, a zatem nie odpowiadają one za wynikające z tego obowiązku własne zobowiązania, lecz na zasadach określonych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej, za zobowiązania innych osób, które były pierwotnie podmiotami stosunku prawno podatkowego, a więc przede wszystkim za zaległości podatkowe podatnika oraz w określonym zakresie za płatników, czy inkasentów. Jak należy przyjąć, wprowadzenie rozwiązań pozwalających na przypisanie odpowiedzialności majątkowej osobom trzecim za długi podatkowe innych podmiotów, podyktowane było uprzywilejowanym charakterem należności publicznoprawnych i koniecznością zapewnienia dodatkowej ochrony ich wierzycielom, tj. przede wszystkim Państwu, które zobowiązane jest do realizacji szeregu, wymagających określonych nakładów środków finansowych, zadań publicznych. Ustanowienie odpowiedzialności osób trzecich wzmacnia odpowiedzialność "pierwotnych" dłużników, tj. podatnika, płatnika i inkasenta. W literaturze przedmiotu zwraca się jednak uwagę na konieczność wyważonego ustalania zasad odpowiedzialności solidarnej, osoby trzeciej i podatnika, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej (patrz R. Mastalski w Komentarzu 2004 do Ordynacji podatkowej – B. Adamiak i inni, wyd. Unimex, Wydanie I, str. 412-413). Osoba trzecia nie jest, bowiem dłużnikiem równorzędnym z podatnikiem, gdyż nie występuje w stosunku prawnym zobowiązania podatkowego w trakcie jego kształtowania. Jej odpowiedzialność pojawia dopiero wówczas, gdy nie dochodzi do dobrowolnego wykonania obowiązków wynikających z tego stosunku, zaś konieczność zabezpieczenia wykonania tych obowiązków daje organowi podatkowemu prawo do poszerzenia podmiotów odpowiedzialnych - obok podatnika, płatnika i inkasenta. Możliwość zaspokojenia roszczenia podatkowego Państwa lub innego związku publicznoprawnego z majątku osoby trzeciej wynika jednak z innego (nowoukształtowanego) stosunku prawnego niż stosunek wynikający z obowiązku podatkowego. Odpowiedzialność osób trzecich nie ma, więc charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej z odpowiedzialnością podatnika (płatnika, inkasenta), lecz jest odpowiedzialnością o charakterze akcesoryjnym i posiłkowym w stosunku do odpowiedzialności "pierwotnego" dłużnika. Wierzyciel podatkowy nie ma, bowiem swobody w kolejności zgłaszania swoich roszczeń do podatnika (płatnika, inkasenta) lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta wynika ze wskazanych w przepisach zasad, a pociągnięcie do odpowiedzialności majątkowej osób trzecich może nastąpić dopiero w przypadku spełnienia ściśle określonych przesłanek. Biorąc powyższe pod uwagę należy przyjąć jako kierunkową dyrektywę interpretacyjną, iż przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich powinny być, jako regulacja wyjątkowa, interpretowane w sposób ścisły, opowiadający szczególnemu charakterowi tej odpowiedzialności, jako odpowiedzialności za cudze długi. Przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich, zawarte w Ordynacji podatkowej, można podzielić na dwie grupy. Do pierwszej z nich należą te, które kształtują generalne zasady odpowiedzialności osób trzecich, zamieszczone w art. 107-109 oraz art. 118-119 ordynacji podatkowej. Natomiast w przepisach art. 110-117 określono odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób. W tej drugiej grupie przepisów znalazły się uregulowania, zawarte w art. 116 ordynacji podatkowej, dotyczące odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to uregulowania stanowiły podstawę prawną w rozpatrywanej sprawie do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego A. K. za zaległości podatkowe Spółki, w której pełnił on funkcję Prezesa Zarządu. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Analizując tak określone przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy dojść do wniosku, że podstawowe i pierwszorzędne znaczenie ma przesłanka dotycząca bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Dopiero, bowiem jej spełnienie powoduje, że można przejść do badania zaistnienia dalszych przesłanek stanowiących warunek odpowiedzialności członka zarządu, a ten ma możliwość wykazania zaistnienia w konkretnym przypadku tych okoliczności, które od odpowiedzialności mogą go uwolnić. Natomiast, jeżeli bezskuteczność egzekucji wobec spółki nie miała miejsca, badanie dalszych warunków odpowiedzialności członka zarządu nie ma już decydującego znaczenia dla możliwości przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki ciąży na organie podatkowym. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach dotyczących egzekucji, zawartych w kodeksie postępowania cywilnego, czy też tych normujących egzekucję administracyjną. Przez bezskuteczność egzekucji należy, więc, co do zasady, rozumieć sytuację, w której w wyniku jej przeprowadzenia, czy to w trybie egzekucji administracyjnej, czy też egzekucji sądowej, nie osiągnięto zakładanego celu, to jest zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego, przy czym organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, a zatem gdy nie ma już żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana należność podatkowa nie może już być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Jeżeli jednak egzekucja jest prowadzona, to, co do zasady, ostateczny jej efekt w postaci jej bezskuteczności w stosunku do wierzyciela podatkowego może być w sposób definitywny stwierdzony dopiero po jej zakończeniu i wydaniu formalnego postanowienia kończącego postępowanie egzekucyjne, w myśl przepisów regulujących tę kwestię w egzekucji administracyjnej, tj. art. 59 § 2, 3 i 4 postępowania egzekucyjnego w administracji oraz egzekucji w postępowaniu cywilnym w art. 824 § 1 pkt 3 i art. 827 § 2 kodeksu postępowania cywilnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd, że na gruncie stosowania odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej nie można zaakceptować odmiennego stanowiska, co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Stanowisko, że wystarczające jest ustalenie, że z okoliczności sprawy wynika brak możliwości ściągnięcia wierzytelności i nie zachodzi potrzeba uzyskania formalnego stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prezentowane jest na gruncie prawa handlowego zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004). Poglądy te nie uwzględniają, bowiem wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. W ocenie Sądu decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadają przedstawionym wymogom. W szczególności stwierdzić należy, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W decyzjach obu organów przy ustalaniu tej przesłanki powołano się na ogólnikowe stwierdzenie, pochodzące z pisma komornika skarbowego, o bezskuteczności egzekucji zarówno z konta bankowego jak i majątku, którego z uwagi na nie prowadzenie działalności pod wskazanym adresem firmy organ egzekucyjny nie zdołał ustalić. Pełnomocnik organu na rozprawie bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku wyjaśnił dodatkowo, że nie dysponuje odrębnymi, w stosunku do akt sprawy, materiałami dotyczącymi podstaw stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zebrany zatem materiał nie pozwala zdaniem Sądu na pełną oceną, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku spółki. Usunięcie tych uchybień wymagać będzie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy o szczegółowe informacje, co do przeprowadzonych czynności egzekucyjnych, zastosowanych środków egzekucyjnych oraz postanowienia organu egzekucyjnego o bezskuteczności egzekucji. W kontekście powyższych rozważań na marginesie jedynie należy odnieść się do kwestii niewykazania, zdaniem organu, przez skarżącego przytoczonych na wstępie przesłanek egzoneracyjnych uwalniających go od odpowiedzialności, w szczególności spornej między stronami postępowania oceny skuteczności wystąpienia przez skarżącego z wnioskiem o wszczęcie postępowania upadłościowego w dniu [...] grudnia 2002 r. tj. w dniu, w którym uchwałą wspólników został on odwołany z pełnionej funkcji prezesa zarządu. Nie sposób zdaniem Sądu podzielić w tym miejscu stanowiska organu, iż wniosek ten w istocie nie został złożony, z tego tylko powodu, że skarżący po odwołaniu go nie miał już żadnej możliwości występowania w imieniu spółki ani też zajmowania się jej sprawami w sytuacji, w której wniosek ten został zwrócony z powodu braków formalnych. Z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej wynika, że dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest wykazanie by we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W celu przypisania tej odpowiedzialności organ ma obowiązek dokonania oceny, czy w okresie, kiedy miał on (członek zarządu) wpływ na bieg spraw spółki działał z należytą starannością tj. czy złożył, o ile występowały ku temu stosowne przesłanki, wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego, – co też zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nastąpiło. W świetle przedstawionych wyżej wniosków i ocen dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania (art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uznać należało, ze zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. wydane zostały z naruszeniem prawa. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 §1 lit a i c, art. 134 §, art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.