I SA/Bd 597/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Asesor sądowy Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi Leszka B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2006 oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2006 r., nr [...] Wójt Gminy N. ustalił Leszkowi B. podatek od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 38.117 zł. Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażącą obrazę prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) poprzez jego nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na obciążeniu strony podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy w świetle ustawy odwołujący nie jest zobowiązany do jego zapłaty. Decyzją z dnia [...] 2006 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż pismem z dnia [...] 2005 r. strona poinformowała organ podatkowy I instancji, że rozwiązano umowę najmu nieruchomości z najemcą - Zakładami G. im. [...] S. A. w B. Równocześnie strona złożyła wniosek, aby w okresie od października do grudnia 2005 r., w związku z posiadanym statusem zakładu pracy chronionej i niewynajmowaniem nieruchomości ww. Zakładom, zastosować zwolnienie od podatku od nieruchomości. Dnia [...] 2005 r. pracownicy Urzędu Gminy N., dokonali kontroli wykorzystania nieruchomości, w wyniku której ustalili, że w pomieszczeniach stanowiących własność podatnika nadal prowadzona jest działalność gospodarcza przez Zakłady G. S. A. w B. Jednocześnie strona wyjaśniła, że w sprawie wydania nieruchomości toczy się postępowanie sądowe. Organ stwierdził, iż podniesiony w odwołaniu argument, jakoby Zakłady Graficzne były posiadaczem samoistnym, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Posiadaczem samoistnym jest przede wszystkim właściciel rzeczy wykonujący swoje prawo własności, a dokumentem poświadczającym posiadanie samoistne jest akt stwierdzający własność. W pozostałych przypadkach, posiadanie samoistne odbywa się bez tytułu prawnego. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie przedstawione przesłanki nie mają zastosowania, albowiem właścicielem wykonującym swoje prawo własności w stosunku do tej nieruchomości, jest ujawniony w ewidencji gruntów, jak i księdze wieczystej Leszek B., co jest faktem bezspornym. Organ II instancji podkreślił, iż odwołujący się będąc właścicielem i jednocześnie samoistnym posiadaczem nieruchomości, nie stracił przymiotu samoistnego posiadania na skutek wypowiedzenia umowy najmu i władania nieruchomością przez dotychczasowego najemcę w sposób bezumowny, czyli bez tytułu prawnego. Zakłady G. będące dotychczasowym najemcą, a więc posiadaczem zależnym mającym tytuł prawny, po wygaśnięciu umowy stały się posiadaczem zależnym bezprawnym. Z akt sprawy nie wynika, że zostały spełnione przesłanki bycia posiadaczem samoistnym, a samo władanie nieruchomością bez tytułu prawnego nie jest wystarczającą okolicznością do uzyskania przymiotu posiadacza samoistnego, co w sposób jednoznaczny wynika zarówno z kodeksu cywilnego, jak i z orzecznictwa oraz doktryny. Powyższe ustalenia oznaczają, że na odwołującym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a zatem zarzuty przedstawione w odwołaniu są w ocenie organu nieuzasadnione. Ponadto, trudno uznać, że w 2006r. nieruchomość była użytkowana przez skarżącego posiadającego status zakładu pracy chronionej, a tym samym, uznać za zasadne zastosowanie ulgi podatkowej z tego tytułu, skoro nieruchomość jest we władaniu Zakładów G. Na decyzję organu II instancji Leszek B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest skarżący jako właściciel nieruchomości, podczas gdy w świetle tego przepisu podatkiem za okres objęty decyzją organu I instancji powinien być obciążony posiadacz samoistny nieruchomości z wyłączeniem podatnika. Zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 336 w zw. z art. 339 kodeksu cywilnego poprzez błędne przyjęcie, że Zakłady G. będące w posiadaniu nieruchomości po ustaniu najmu są jej posiadaczem zależnym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że podstawą żądania uchylenia zaskarżonej decyzji jest przepis art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaznaczył, że po ustaniu najmu były najemca nie zwrócił nieruchomości, pozostając w jej posiadaniu bez tytułu prawnego jako posiadacz samoistny. Okoliczności te zostały zgłoszone organowi podatkowemu, a nadto potwierdzone w toku kontroli przeprowadzonej na nieruchomości, o której to kontroli skarżący nie został zawiadomiony. Zaznaczył, że w toku jest postępowanie sądowe o wydanie nieruchomości, prowadzone przed Sądem Okręgowym w B. pod sygn. akt [...]. Skarżący podniósł, iż od dnia ustania najmu, tj. od dnia [...] 2005 r. stanowiącego podstawę posiadania przez byłego najemcę przedmiotu opodatkowania, posiadanie to przybrało postać posiadania samoistnego. Dla ustalenia charakteru posiadania nieruchomości przez Zakłady G. winny mieć zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego dotyczące posiadania. Powołał się na art. 336 kodeksu cywilnego i wskazał, że posiadanie Zakładów G., jako niewynikające z żadnego stosunku prawnego (wygaśnięcie najmu oraz brak innej podstawy posiadania) nie może być uznane za posiadanie zależne i powinno być traktowane jako posiadanie samoistne. Za stanowiskiem takim przemawia także - w ocenie strony - przyjęte w art. 339 kodeksu cywilnego domniemanie samoistności posiadania. Skoro zatem Zakłady G. nie są posiadaczem na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego, to są posiadaczem samoistnym. Zdaniem strony mylne są w tym zakresie ustalenia protokołu kontroli z dnia [...] 2005 r. w zakresie, w jakim pracownicy organu podatkowego stwierdzają, iż przedmiotem kontroli są stanowiące własność Leszka B. "budynki wydzierżawiane i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Zakłady G.". O fakcie ustania stosunku najmu organ podatkowy był już bowiem w dacie kontroli poinformowany, fałszywe zaś oświadczenia złożone przez uczestniczących w czynności pracowników Zakładów G. nie mogą stanowić dowodu. Podniesiony zatem przez podatnika, a kwestionowany przez organ podatkowy argument o samoistności posiadania nieruchomości przez Zakłady G. jest zdaniem strony w pełni zasadny. Skarżący wskazując na art. 339 kodeksu cywilnego podniósł, iż domniemanie wynikające z tego przepisu zwalnia go z ciężaru dowodzenia faktu samoistnego posiadania, przerzucając ten ciężar na organ podatkowy, który zaprzeczając samoistności posiadania przez Zakłady G. obciąża podatkiem od nieruchomości podmiot, który posiadanie utracił. Strona skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącym podstaw posiadania samoistnego, iż wymaga ono poświadczenia w akcie stwierdzającym własność, a ponadto, że dokument taki (wpis własności w księdze wieczystej) przesądza o posiadaniu nieruchomości. W niniejszej sprawie własność pozostaje przy skarżącym, natomiast nie można stwierdzić, że posiadania faktycznego skarżący nie utracił na rzecz Zakładów G. władających nieruchomością bez tytułu prawnego. Nie znajduje zastosowania zatem także podstawa obciążenia podatkiem od nieruchomości skarżącego jako posiadacza samoistnego nieruchomości. Wskazał, iż zupełnie niezrozumiałe są wywody organu II instancji dotyczące wcześniej prowadzonego w sprawie postępowania w przedmiocie umorzenia należności, skoro postępowanie takie nigdy się nie toczyło. Skarżący powołał się na uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 września 1995r., sygn. akt W 20/94, w której stwierdzono, że przepis art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a w sytuacji gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości (...) określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na samoistnym posiadaczu". Również wcześniejsze orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 17 listopada 1993 r., sygn. akt SA/Gd 758/93) wydane w poprzednim stanie prawnym wskazują, że podatkiem od nieruchomości powinien być obciążony posiadacz samoistny, faktycznie władający nieruchomością i osiągający przychody z tego tytułu. Stanowisko odmienne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1992 r., sygn. akt III SA 236/92) spotkało się z krytyką doktryny, a w późniejszych orzeczeniach nie zyskało aprobaty. W obecnym stanie prawnym (regulacja art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) stanowisko organu podatkowego nie znajduje żadnego uzasadnienia, w szczególności w świetle poczynionych w wyniku kontroli ustaleń, co do stanu posiadania, przesłanych organowi informacji o ustaniu podstawy prawnej posiadania przedmiotu opodatkowania przez Zakłady G. oraz toczącego się przed Sądem Okręgowym postępowania o wydanie nieruchomości. Podkreślając raz jeszcze argument domniemania samoistności posiadania wynikającego z art. 339 kodeksu cywilnego, skarżący zauważył, że w toku postępowania organ podatkowy nie wykazał, aby były najemca nieruchomości w dalszym ciągu uważał się za posiadacza zależnego. W szczególności o woli posiadania jak właściciel stanowi fakt, że nie opłaca on czynszu najmu za korzystanie z nieruchomości, korzysta z nieruchomości w sposób wskazujący na samoistność posiadania, tj. czyni nakłady, dokonuje remontów i przebudowy pomieszczeń, budowy nowych pomieszczeń i urządzeń. Niezależnie od powyższego, zdaniem skarżącego nie sposób przyjąć, że właściciel nieruchomości, którą zajmuje osoba trzecia bez tytułu prawnego, niepozostająca ze skarżącym w jakimkolwiek stosunku prawnym, w szczególności wchodzącym w zakres jego działalności gospodarczej, prowadzi na przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą. Bez względu na przyjętą kwalifikację posiadania, związek ten między skarżącym a Zakładami G. nie istnieje. W tym zakresie brak jest jednak jakichkolwiek ustaleń organu podatkowego. Wobec tego, na wypadek uznania faktycznego władztwa Zakładów G. za posiadanie zależne lub dzierżenie, skarżący stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do stosowania wobec niego jako właściciela nieruchomości, stawek podatku od nieruchomości w wysokości określonej dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ dodał, iż budowa nowych urządzeń i pomieszczeń przez Zakłady Graficzne na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego nie daje podstaw do uznania ich za właściciela tych urządzeń i pomieszczeń, bowiem budynek trwale z gruntem związany jest częścią składową gruntu i stanowi własność właściciela gruntu. Właścicielem wykonującym swoje prawo własności w stosunku do nieruchomości jest ujawniony w ewidencji gruntów i księdze wieczystej Leszek B. Stosownie zaś do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ponadto istotnym jest fakt, że na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego prowadzona jest działalność gospodarcza przez inny podmiot, który nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), gdyż zwolnienie to ma charakter podmiotowy na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując ustalenia faktyczne, podstawę prawną decyzji oraz ocenę dowodów dokonaną przez organ, nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na 2006 r., czy też obowiązek ten spoczywa na Zakładach G. S. A. w B. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...). Zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy "Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym." Nie budzi zatem wątpliwości, że ustawodawca postanowił, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie ciąży na właścicielu lecz na posiadaczu samoistnym, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym. W poprzednim stanie prawnym Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 06 września 1995 r., W 20/94, OTK 1995/1/6 wyraził pogląd, że art. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje podstaw do wyboru podatnika przez organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości, a gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości albo obiektu budowlanego nie złączonego trwale z gruntem, to określony w tym przepisie obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu samoistnym. Mając na uwadze powyższe, istotne jest ustalenie, czy Zakłady G. S. A. w B. są posiadaczem samoistnym nieruchomości. Stosownie do art. 336 kodeksu cywilnego "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Skarżący powołuje się na okoliczność, iż po rozwiązaniu umowy najmu, tj. od dnia [...] 2005 r. Zakłady G. posiadają nieruchomość bez tytułu prawnego czyniąc na niej nakłady i nie płacąc czynszu. Na poparcie swoich twierdzeń do skargi została załączona kserokopia pozwu z dnia [...] 2005 r. wniesiona przez skarżącego do Sądu Rejonowego w B. o wydanie nieruchomości zajmowanej przez Zakłady G. Wynika z niego, że skarżący jest właścicielem nieruchomości, a nieruchomość pomimo rozwiązania umowy najmu nie została wydana przez dotychczasowego najemcę, który nadto czyni nakłady na nieruchomość i nie płaci czynszu. Na rozprawie w dniu [...] 2006r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że w pozwie wzajemnym Zakłady G. wniosły o zwrot nakładów oraz zwrot zadatku poniesionego w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości. W ocenie tutejszego Sądu zgodne z prawem jest stanowisko organu podatkowego, że nie ma podstaw do traktowania Zakładów G.h, jako posiadacza samoistnego. Jeżeli bowiem po rozwiązaniu umowy najmu były najemca nie wyda przedmiotu najmu właścicielowi, nie płaci czynszu, wykorzystuje nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej, to w wyniku tych okoliczności nie staje się automatycznie posiadaczem samoistnym tej rzeczy. Zachowanie zarówno po stronie skarżącego (żądanie wydania nieruchomości), jak również dotychczasowego najemcy (żądanie zwrotu nakładów oraz zadatku danego w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości) potwierdzają, że dotychczasowy najemca nie uzyskał statusu posiadacza samoistnego. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1998 r., sygn. akt III CKN 33/98, OSNC 1999/6/110, na który powołał się organ, Sąd zaprezentował pogląd zgodnie z którym, skoro roszczenie windykacyjne przysługuje właścicielowi tylko w stosunku do posiadacza, który nie ma skutecznego wobec właściciela prawa do władania rzeczą, to konsekwentnie, także uregulowanie zawarte w art. 230 kodeksu cywilnego może dotyczyć jedynie posiadacza zależnego nie mającego prawa do rzeczy znajdującej się w jego władaniu. Prawdą jest, że powyższy wyrok zapadł na tle instytucji zwrotu nakładów, jednakże odnosi się do sytuacji, w której jak posiadacza zależnego traktuje się posiadacza, który wykonuje władztwo nad rzeczą bez tytułu prawnego. Podkreślić należy, iż z wypisu z ewidencji gruntów i budynków wynika, że właścicielem działki [...] o powierzchni 1.1693 ha jest Leszek B. Skarżący nie kwestionuje również faktu podniesionego przez organ, że to on jako właściciel jest wpisany do ewidencji gruntów i budynków, a nie Zakłady G. w charakterze posiadacza samoistnego. Na podstawie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że niezasadny jest zarzut skargi, iż na skarżącym, jako na właścicielu wpisanym w ewidencji gruntów i budynków, nie ciąży w 2006 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości, którą włada dotychczasowy najemca – Zakłady G., a spór o wydanie toczy się przed Sądem O. Jednocześnie za prawidłowe należy uznać zastosowanie przez organ stawki w podatku od nieruchomości przewidzianej dla nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Skarżący nie kwestionuje faktu, że Zakłady G. prowadzą działalność gospodarczą na terenie spornej nieruchomości. Istotny zatem jest fakt wykorzystywania nieruchomości do działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż do zastosowania stawek związanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne, aby to podatnik bezpośrednio w swojej działalności gospodarczej wykorzystywał nieruchomość. Wystarczający dla spełnienia tej przesłanki jest fakt, że osoba trzecia wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej. Skarżący potwierdza w skardze, że Zakłady G. prowadzą działalność gospodarczą na wymienionej nieruchomości. Okoliczność, że dotychczasowy najemca wykorzystuje nieruchomość w działalności gospodarczej jest zatem niesporna. W tej sytuacji stanowisko organu podatkowego, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego dla zakładu pracy chronionej, bowiem Zakłady G. nie posiadają takiego statusu, a to z ich działalnością gospodarczą jest związana nieruchomość, a nie z działalnością gospodarczą skarżącego, powoduje, że jej opodatkowanie z uwzględnieniem stawek jest w pełni zasadne. Jednocześnie Sąd zauważa, że niezawiadomienie skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia czynności na nieruchomości nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem skarżący przyznaje, że na nieruchomości jest prowadzona działalność gospodarcza przez Zakłady G. Ponadto, pomimo stwierdzenia zawartego w protokole, że budynki są wydzierżawiane przez ww. Zakłady, organ przyjął, co wynika z decyzji organu II instancji, że nieruchomość jest w posiadaniu zależnym bez tytułu prawnego, a nie w dzierżawie. Podkreślić należy, że nie każde naruszenie prawa przez organ skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, wyłącznie takie naruszenie, które ma wpływ na wynik sprawy. Ustalenia zawarte w protokole w zakresie dzierżawienia gruntów przez Zakłady, gdy według strony skarżącej faktycznie jest to posiadanie bezumowne, nie mogą zmienić oceny zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.