I SA/Po 124/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki As.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2006 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]Nr [...], II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki Podatniczka I.P. nabyła w drodze spadku po ojcu B.C. nieruchomość położoną w P. przy ul. [...], 15-letni samochód osobowy marki [...], rok produkcji [...] i [...] części mieszkania jednopokojowego o pow. [...] metry w budynku po PGR położonego w Ż. Wartość spadku została określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, po wyłączeniu z podstawy opodatkowania wartości nabytej substancji mieszkaniowej na mocy art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn na kwotę [...] zł, natomiast podatek z tego tytułu został ustalony na kwotę [...] zł. W dniu [...] sierpnia 2005 r. I.P. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie kwoty [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. z tytułu zaległego podatku od spadków i darowizn naliczonego ostateczną decyzją wymiarową. W uzasadnieniu podatniczka przedstawia, że jest samotną matką wychowującą troje uczących się dzieci w wieku 16, 18 i 19 lat. Najstarsza córka J. jest osobą niepełnosprawną i wymaga stałej opieki osoby trzeciej i stałej opieki lekarskiej, ponieważ choruje na ciężką postać epilepsji. Rodzina wyłącznie utrzymuje się z renty rodzinnej w wysokości [...] zł. i renty socjalnej w wysokości [...] zł., oraz prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką , żoną zmarłego ojca, której miesięczny dochód wynosi [...] zł. W szczególności podkreśla, że sytuacja finansowa rodziny jest bardzo trudna, uzyskiwany dochód nie wystarcza na bieżące utrzymanie, zakup żywności i leków. Gdyby nie pomoc najbliższej rodziny dzieci i ona cierpiałyby niedostatek ponieważ ze względu na chorobę córki nie może podjąć pracy. W końcowym uzasadnieniu wniosku nadmienia, że w domu będącym przedmiotem spadku zamieszkiwała już wspólnie z rodzicami przed śmiercią ojca, a grunty wchodzące w skład masy spadkowej nie są zagospodarowywane. Mając na uwadze powyższy wniosek zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966) w związku z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wraz z pozytywną opinią wniosku zwrócił się do Prezydenta Miasta o zajęcie stanowiska w przedmiocie umorzenia wnioskowanego podatku. Postanowieniem z dnia [...] o nr [...] Prezydent Miasta nie wyraził zgody na umorzenie zaległości. W uzasadnieniu wyraża pogląd, że podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym, związanym z nabyciem prawa własności i właśnie w stosunku do takich podatków ulgi o charakterze uznaniowym muszą być szczególnie limitowane. Podatniczka nie podlega uldze z mocy uchwały Nr XLVI/308/II/96 Rady Miejskiej Poznania z dnia 17 września 1996 r. w sprawie wskazania dla Zarządu Miasta w kwestii stosowania ulg w podatku od spadków i darowizn uchwały Rady Miejskiej, ponieważ spadek nabyto po dniu 28 sierpnia 1994 r., a postępowanie wszczęto po dniu 31 grudnia 1997 r. i z podstawy opodatkowania została już wyłączona wartość nabytej substancji mieszkaniowej. Odmawiając umorzenia podkreśla, że wziął pod uwagę przede wszystkim fakt, iż w wyniku dziedziczenia sytuacja majątkowa podatniczki uległa poprawie, ponieważ stała się właścicielką nieruchomości i samochodu o znacznej wartości, nie mieszkając w mieszkaniu w Ż. może czerpać dodatkowe dochody z tytułu wynajmu, a ustalony podatek stanowi tylko ułamkową część. Ponadto spadkobierca w momencie przyjęcia spadku nakłada na siebie obowiązek zapłaty podatku i to niezależnie od swojej sytuacji oraz możliwości finansowych. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego opierając się na argumentach zawartych w postanowieniu Prezydenta Miasta uznał, że w stosunku do podatniczki I.P. nie zachodzą przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Naczelnik podkreśla, że wprawdzie w ocenie organu opiniodawczego obecne dochody podatniczki są w istocie niskie i nie pozwalają na jednorazowe uregulowanie zadłużenia, aktualna sytuacja rodzinna jest ciężka, na utrzymaniu jest troje uczących się dzieci w tym jedno poważnie chore to jednak kłopoty te nie mogą stanowić przesłanki do anulowania zaległości podatkowej. Z powodu dziedziczenia przez podatniczkę majątku o znacznej wartości istnieją realne możliwości wyegzekwowania zaległości, a zastosowanie instytucji umorzenia byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Poza tym Naczelnik zaznacza, że podatek od spadków i darowizn jest w całości dysponowany przez władze samorządowe i w związku z tym organ podatkowy rozpatrując wnioski o umorzenie zaległości respektuje opinie zawarte w postanowieniach organów samorządowych. Podnosi także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego jest jedynie władny do określenia techniczno-prawnego zagadnienia poboru podatku, który za jego pośrednictwem ma być odprowadzony do budżetu gminy. W wniesionym odwołaniu podatniczka domaga się pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy. Podnosi, że odziedziczony dom wybudowany 30 lat temu posiada trzy pokoje o całkowitej powierzchni [...] metrów wymaga generalnego remontu oraz ocieplenia, a odziedziczony po ojcu 15 letni samochód jest jej niezbędny w celu ułatwienia dojazdów z chorą córką do szpitali i przychodni. Gdyby nie bardzo trudna sytuacja materialna nie zwróciłaby się w wnioskiem o umorzenie podatku. Nie może również zrozumieć przyjętego przez Prezydenta Miasta ustalenia, że odziedziczyła znaczny majątek. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyraził następujący pogląd. Aktualnie podatniczka ma dochód w kwocie [...] zł. na który składa się renta rodzinna - [...] zł, renta socjalna córki J. - [...] zł., zasiłek rodzinny - [...] zł., świadczenie rodzinne z tytułu matki wychowującej samotnie dziecko - [...] zł. Na utrzymaniu pozostaje troje uczących się dzieci w tym dziecko niepełnosprawne chore na epilepsję- ciężka postać -wymagające stałej opieki. Z zebranego materiału wynika, że miesięczne stałe wydatki kształtują się na poziomie [...] zł. (woda, kanalizacja - [...] zł., ogrzewanie [...] zł, telefon - [...] zł. spłata ratalna za sprzęt AGD - [...] zł, ochrona zdrowia - [...] zł. Inne wydatki to ubezpieczenie na życie [...] zł. kwartalnie, ubezpieczenie samochodu - [...] zł półrocznie i podatek od nieruchomości [...] zł kwartalnie. Prawdą jest, że sytuacja finansowa rodziny podatniczki jest bardzo trudna. Jednakże odmawiając pozytywnego rozpatrzenia odwołania Dyrektor zaznaczył, iż miał na uwadze przede wszystkim to, że podatek od spadków i darowizn stanowi w całości dochód jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym stanowisko zawarte w postanowieniu Prezydenta Miasta odmawiające umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę jest wiążące dla organów podatkowych, a wydanie wbrew jemu byłoby rażącym naruszeniem prawa. Wartym podkreślenia jest fakt, że organ samorządowy nie wyraził zgody na umorzenie mimo, że organ podatkowy I instancji zaopiniował wniosek podatniczki pozytywnie. Powyższą decyzję zaskarżyła I.P. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skargą, w której opisuje argumenty zawarte we wniosku i w odwołaniu do II-ej instancji, ponownie przedstawia trudną sytuację finansową i twierdzi, że ewentualne pieniądze uzyskane ze sprzedaży otrzymanego w spadku domu nie wystarczyłyby na kupno dwupokojowego mieszkania. Natomiast w lokalu jednopokojowym w Ż. zamieszkuje jej brat, który także nie jest w stanie okazać jej pomoc w uregulowaniu zaległości. W konsekwencji skarżąca domaga się uchylenia decyzji organów podatkowych I i II instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) - prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Organy podatkowe I i II-ej instancji w decyzjach powołały się na stanowisko zawarte w postanowieniu Nr [...] Prezydenta Miasta odmawiające umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę jako wiążące dla organów podatkowych, a wydanie wbrew temu stanowisku decyzji uwzględniającej wniosek podatniczki ich zdaniem byłaby rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny, tym bardziej, że organ I instancji zaopiniował wniosek podatniczki pozytywnie, a organ II-ej instancji w uzasadnieniu decyzji nie neguje bardzo trudnej sytuacji finansowej rodziny. Także nie można zgodzić się z poglądem Prezydenta Miasta, że spadkobierca już w momencie przyjęcia masy spadkowej nakłada na siebie obowiązek zapłaty podatku i to niezależnie od swojej sytuacji. Nadzwyczajny charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych ustawodawca wprowadził art. 67 Ordynacji podatkowej i podkreślił uznaniową zasadę ich stosowania. Z treści art. 67 Ordynacji podatkowej - ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę co nie oznacza, że organy uprawnione są do dowolnego decydowania o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowych. W przedmiocie wniosku o umorzenie zaległego podatku od spadków i darowizn organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 18 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek terytorialnych (Dz.U. Nr 203, poz. 166) w związku z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej zwraca się do właściwej jednostki samorządu terytorialnego o zajęcie stanowiska, które jest wyrażone w formie postanowienia, od którego nie przysługuje stronom zażalenie. Z tego faktu wynika, że strona niezadowolona pozbawiona jest możliwości kontroli instancyjnej. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 lipca 2002 r. w sprawie III RN 135/01 publ. OSNP 2003/13/300 wyraził pogląd "że podatnik podatku przypadającego samorządowi terytorialnemu może wezwać przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego i usunięcia naruszenia prawa w postępowaniu dotyczącym art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej". Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie III SA 3530/01 publ. LEX Nr 146096 wyraził pogląd "wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę) przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego nie wiąże urzędu skarbowego, może on pomimo wyrażenia takiej zgody odmówić umorzenia zaległości (odsetek). Wydanie postanowienia w przedmiocie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości (odsetek) jest jedynie materialno-prawną przesłanką umorzenia: przepisy nie wiążą jednak z istnieniem takiego postanowienia żadnych innych skutków prawnych, a w szczególności obowiązku pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę)". Sąd w rozpoznawanej sprawie przychyla się do wyżej przytoczonego poglądu zawartego w wyroku z 25 kwietnia 2003 r. i uznaje, że skoro wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowych przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego nie wiąże urzędu skarbowego, to również w ocenie Sądu nie wiąże urzędu skarbowego brak takiej zgody. W przeciwnym razie zostałaby naruszona zasada równości podatników wyrażona w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w Ordynacji podatkowej. Uwzględniając wyjątkowy charakter przepisów w zakresie ulg podatkowych, nadzwyczajnej instytucji umorzenia należy mieć szczególnie na uwadze równą ocenę postanowień wydawanych przez jednostki samorządu terytorialnego i to w przypadku wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej jak i w przypadku odmowy. Postanowienia właściwych jednostek samorządu terytorialnego dla organów podatkowych mają jedynie charakter opinii, a przy rozpatrywanych wnioskach o umorzenie zaległości podatkowych lub ich odmowie winny kierować się wyłącznie przesłankami faktycznymi określonymi w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie podkreśla, że rozstrzygnięcie wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych uzależnione jest od oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Także zgodnie z utrwalonym orzecznictwem organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę te dwa interesy i oba interesy muszą posiadać tę samą ocenę. Ocena tych interesów należy do organu wydającego decyzję i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu decyzji zależeć będzie skorzystanie z nadzwyczajnej instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości pogląd organów podatkowych obu instancji, że decyzja należy do kategorii decyzji uznaniowych. Uznanie to jednakże modyfikowane jest przez interes podatnika i interes publiczny. Kontroli Sądu Administracyjnego nie podlega uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu podatkowego, co Sąd podkreśla. Z zgromadzonego materiału dowodowego i z treści skargi wynika, że rodzina podatniczki jest w bardzo trudnej sytuacji finansowej, co organy podatkowe I i II-ej instancji przyjęły w swych decyzjach. Szczegółowo wykazują dochody podatniczki, stałe wydatki i wysokość kwoty, która przypada na minimalne utrzymanie rodziny. Z tych ustaleń można wnioskować, że rodzina podatniczki jest dotknięta ubóstwem i nie ma żadnej możliwości na realną spłatę zaległości podatkowej. Z poczynionych przez organy ustaleń nie wynika, iż przez dziedziczenie części domku o pow. [...] m2 , mieszkania jednopokojowego w Ż. i 15-letniego samochodu osobowego marki [...] sytuacja majątkowa podatniczki uległa poprawie jak to przyjął Prezydent Miasta w postanowieniu z [...] sierpnia 2005 r. oraz, że podatniczka może czerpać dodatkowe dochody z tytułu wynajmu. W ponownym postępowaniu organy podatkowe przede wszystkim powinny rozważyć, czy interes podatnika przeważa interes publiczny albo, czy istnieją takie powody dla których interes publiczny jest interesem ważniejszym, aniżeli interes podatniczki I.P. i jej rodziny, w tym chorego dziecka na epilepsję. Ubocznie Sąd zauważa, że od 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku od spadków i darowizn ulega zmianie w stosunku do osób zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. Z wyżej wymienionych przyczyn i wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji w sposób dostateczny i obiektywny nie wyjaśniły obu interesów i ich zależności, co jest naruszeniem art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd orzekł jak w sentencji wyroku - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1"a" i "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/S.Zapalska /-/J.Małecki