I SA/Lu 359/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia r. nr w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Sp. z o.o. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. oraz za miesiące X, XII 2003 r. i odsetki - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M.G. za zaległości podatkowe Sp. z o.o. B. "[...]"w podatku od towarów i usług za III kwartał 2003 r. oraz październik i grudzień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ podatkowy I instancji ustalił, iż egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, gdyż cały jej majątek ruchomy i nieruchomy pozostawał obciążony, a ze wskazanego dopiero na etapie poprzednio prowadzonego postępowania odwoławczego majątku ruchomego organ egzekucyjny w okresie od 15 października do 3 grudnia 2004 r. nie miał możliwości dokonania czynności egzekucyjnych z powodu niedostępności pomieszczeń Spółki. Organ I instancji ustalił też, że już w dniu 31 marca 2004 r. zadłużenie Spółki dwukrotnie przewyższało wartość bilansową Spółki, a więc wniosku o upadłość spółki nie zgłoszono we właściwym czasie. W tych okolicznościach organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej M. G. jako członka zarządu Spółki B. "[...]" Sp. z o.o. za jej zaległości podatkowe W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 107, 108, 122, 116, 187 § 1 i 191, 210 § 4 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż wniosek o upadłość Spółki został złożony we właściwym czasie, co potwierdza orzeczenie Sądu Rejonowego o upadłości Spółki, do czasu złożeniu wniosku Spółka posiadała pokrycie bieżących zobowiązań finansowych, a przyczyną pogorszenia się sytuacji spółki na przełomie roku 2003 i 2004 był brak stosownych decyzji urzędu w sprawie spłaty podatku na raty. Strona zarzuciła ponadto, iż organ podatkowy nie uwzględnił oszacowania majątku sporządzonego przez biegłego sądowego, dokumentującego sytuację finansową w Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, co do odpowiedzialności podatkowej M.G. za zaległości Spółki B. "[...]’, w której skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu spółki, posiadając 50 % udziałów firmy. Powołując się na treść art. 116 ordynacji podatkowej, który reguluje przesłanki przerzucenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członków jej zarządu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku egzekucji z majątku Spółki zaspokojono tylko część należności z tytułu podatku VAT (część uzyskano w drodze egzekucji z wierzytelności oraz w drodze licytacji), jednak nie wyegzekwowano kwot wykazanych w tytułach wykonawczych nr [...] i [...]. Urząd Skarbowy był bowiem informowany o braku ruchomości wolnych od zabezpieczeń na rzecz osób trzecich, z których można prowadzić egzekucję ( pismo Prezes B. A.N. z dnia 15 kwietnia 2004 r.), ruchomości wolne od zajęć Spółka wskazała dopiero w dniu 15 października 2004 r., lecz w okresie od 15 października 2004 r. do 3 grudnia 2004 r., czyli do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, organ egzekucyjny również nie miał możliwości dokonania czynności egzekucyjnych. Z dniem ogłoszenia upadłości postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone, a następnie umorzone. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem zawartym w odwołaniu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (pierwszy wniosek – z dnia 13 lutego 2004 r., drugi – z dnia 19 kwietnia 2004 r.). Wskazano, iż zgodnie z art. 11 pkt 1 prawa upadłościowego i naprawczego niewypłacalnym jest dłużnik, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a przedsiębiorstwo było niewypłacalne już w drugiej połowie 2002 r. Uzasadniając taki pogląd organ podatkowy powołał się na ustalenia Sądu Rejonowego orzekającego w przedmiocie upadłości Spółki, poczynione miedzy innymi w oparciu o opinię biegłego sądowego z zakresu księgowości. Podniesiono, że już na koniec 2001 r., to jest w pierwszym roku jej działalności, majątek Spółki nie pokrywał jej zobowiązań, a na dzień 31 marca 2004 r. zadłużenie spółki przewyższało ponad dwukrotnie wartość bilansową majątku Spółki. Powyższe ustalenia potwierdził organ podatkowy analizą dokonaną przez Urząd Skarbowy w oparciu o bilanse składane przez spółkę za lata od 2002 do 2003 oraz za marzec 2004 r., powołując się na szczegółową analizę sytuacji finansowej przedsiębiorstwa z uwzględnieniem wskaźników płynności i wskaźników zadłużenia. Organ podniósł również, że utrata płynności finansowej przedsiębiorstwa nie jest tożsamym pojęciem z jego niewypłacalnością, wobec czego niezasadna jest argumentacja strony co do okoliczności bieżącej obsługi przez Spółkę swojego zadłużenia. Nie można też stwierdzić, że to orany podatkowe przyczyniły się do pogłębienia problemów finansowych Spółki, odmawiając rozłożenia na raty zaległości podatkowych, czy też umarzając postępowanie restrukturyzacyjne. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na to, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, M.G. jako członek zarządu nie udowodnił, że zgłosił wniosek we właściwym czasie i nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki, to w sprawie nie wystąpiły pozytywne przesłanki, określone w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego przeprowadzone postępowanie zgodne było z zasadami postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik strony podtrzymał zarzuty co do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów prawa. Argumentował, że organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, wobec faktu, iż do dnia ogłoszenia upadłości egzekucja z majątku Spółki była prowadzona na bieżąco, bowiem do tego dnia nie zostało wydane postanowienie w przedmiocie jej umorzenia w związku z brakiem majątku spółki. Zdaniem Strony skarżącej, z decyzji organu podatkowego nie wynika jasno, na jakiej podstawie organ twierdzi, że spółka nie posiada majątku, co z kolei świadczy o niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zarzucono też, że organy podatkowe zignorowały opis i oszacowanie majątku sporządzone przez biegłego sądowego, a dokumentujące sytuację finansową w spółce, zaś biegły sądowy jednoznacznie wykazał możliwość zaspokojenia wierzycieli. Ponadto wskazano, że w rzeczywistości zadłużenie Spółki wynosi nie 10, a 5 milionów, w związku z czym niezgodne z prawdą jest twierdzenie, że zobowiązania Spółki dwukrotnie przewyższały jej majątek, która to kwestia została z naruszeniem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej pominięta. Zaskarżona decyzja wydana więc została w sposób dowolny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, albowiem jej zarzuty pozbawione są uzasadnionych podstaw prawnych. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, przy czym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu (§ 1 i § 2). W ocenie Sądu, organy podatkowe wnikliwie i bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania przeanalizowały każdą z przesłanek określonych w wyżej przytoczonym przepisie na gruncie stanu faktycznego i prawnego w niniejszej sprawie i zasadnie przyjęły, że M.G. nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niesporne jest, że w 2003 r. (a także przed tą datą) skarżący był członkiem Zarządu Spółki z o.o. B. "[...]" i w tym czasie powstały zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku VAT. Poza sporem pozostaje też, że w stosunku do tych zobowiązań, wystawione zostały tytuły wykonawcze (art. 108 § 3 ordynacji podatkowej – k.70 t.III akt podatkowych). Nie można odmówić słuszności ocenie dokonanej przez organy podatkowe w kwestii przekroczenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W sposób nie budzący wątpliwości organ odwoławczy wskazał, powołując się na dowody, że trudności ze spłatą swych zobowiązań Spółka miała od 2002 r., co znajduje także potwierdzenie w postanowieniu Sądu Rejonowego o ogłoszeniu upadłości, oraz ustalił, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swych zobowiązań w połowie 2003 r., w sytuacji gdy zobowiązania Spółki przewyższały jej majątek już na koniec 2001 r. Zaistnienie przesłanek wymienionych w § 1 i § 2 Prawa upadłościowego (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, a następnie art. 10-12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535), już w 2003 r. wskazywało na "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś ostatecznym terminem do jego złożenia była data zaprzestania prowadzania przez Spółkę działalności gospodarczej (30 grudnia 2003 r.) w sytuacji niewypłacalności trwającej od końca 2001 r. Zauważyć należy, iż ustalenia organu podatkowego uwzględniają, co wynika z decyzji organu odwoławczego, ustalenia poczynione przez biegłego sądowego wyrażone w opinii wykonanej na zlecenie Sądu, na które to organ podatkowy niejednokrotnie powoływał się w decyzji, i są z nim zgodne. Zarzut zignorowania przez organ podatkowy opisu majątku udokumentowanego przez biegłego, nie znajduje więc żadnego uzasadnienia, zwłaszcza że strona skarżąca nie wskazuje, w jakim zakresie i którym ustaleniom organu miałyby przeczyć ustalenia biegłego sądowego. Uzasadnienia prawnego nie znajdują także wywody skargi zmierzające do wykazania braku podstaw dla organów podatkowych do oceny, czy wniosek został złożony we właściwym terminie, a to z tego powodu – jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, że kwestia ta nie jest przedmiotem badania Sądu w postępowaniu upadłościowym. Powołanie się na wyrok z dnia 3 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2490/01 jest o tyle chybione, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oceniły przesłankę "właściwego czasu" w warunkach tej konkretnej sprawy, a ocena ta znajduje uzasadnienie zarówno w postanowieniu Sądu o ogłoszeniu upadłości, jak też w zebranym materiale dowodowym, szczegółowo przeanalizowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podzielić należy także pogląd organów podatkowych, według którego egzekucja wobec Spółki okazała się w znacznej części bezskuteczna. Organ egzekucyjny podejmował przed ogłoszeniem upadłości wszelkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, ale okazywały się one bezskuteczne z uwagi na objęcie majątku nieruchomego i częściowo ruchomego obciążeniami (przewłaszczenie, hipoteka) na rzecz innych wierzycieli. W aktach sprawy znajdują się protokoły, zajęcia ruchomości, tytuły wykonawcze, raporty poborców, ustanowienie hipoteki przymusowej, przewłaszczenia. Okoliczność braku mienia z którego egzekucja mogłaby być prowadzona potwierdzona została informacją Prezes Zarządu Spółki z dnia 15 kwietnia 2004 r., k.- 6, t.1 akt podatkowych (a także – jak wynika z wyjaśnienia organu egzekucyjnego w K.– k. 36 t.1, informacją ustną Prezes Zarządu) wedle których brak jest ruchomości wolnych od zabezpieczeń na rzecz osób trzecich. Za przesłankę ekskulpującą od odpowiedzialności podatkowej nie można także uznać wskazania mienia ruchomego Spółki w odwołaniu z dnia 20 października 2004 r., bowiem z wskazanego mienia, wobec jego niedostępności dla organów egzekucyjnych (k. 18, t.I oraz k.47 t.II akt podatkowych), organ podatkowy nie mógł zaspokoić żadnych zaległości. Sąd w składzie orzekającym nie podziela prezentowanego przez stronę skarżącą poglądu, że warunkiem koniecznym dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki było uprzednie podjęcie postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie takie, stwierdzające brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję, zostało jednak przez organ egzekucyjny wydane dnia 30 grudnia 2004 r. r.- k.70 t. III akt podatkowych). Taki wymóg nie został wyrażony w art. 116 ordynacji podatkowej, nie ustanawia go też ustawa egzekucyjna (por. art. 59) co oznacza, że dla wykazania bezskuteczności egzekucji, organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, co w sprawie niniejszej miało miejsce. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.