II FSK 485/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Andrzej Grzelak, Zbigniew Kmieciak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 1539/04 w sprawie ze skargi G. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 30 sierpnia 1997 r. Urząd Skarbowy w O. określił małżonkom J. i G. N. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. w kwocie 54.812 wraz z odsetkami. Decyzją z dnia 19 października 2000 r. Izba Skarbowa w K. uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła wysokość podatku w mniejszej kwocie, a mianowicie 51.497 zł plus odsetki. W dniu 11 grudnia 2000 r. wystawiono tytuł wykonawczy na kwotę 28.759, 90 zł należności głównej. Dnia 21 grudnia 2000 r. zobowiązana zapłaciła należność wymienioną w tytule wykonawczym, a także odsetki i koszty egzekucyjne. Dnia następnego wniosła zarzuty. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. oddalił zarzuty, a postanowienie to utrzymała w mocy Izba Skarbowa w K. dnia 30 kwietnia 2001 r. Oba te postanowienia uchylił Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w K. wyrokiem z dnia 19 grudnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Kr 965/01), zwracając uwagę, że w tytule wykonawczym, jako podstawę egzekucji wpisano decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 30 sierpnia 1997 r., podczas gdy decyzja ta została uchylona przez organ drugiej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., związany wyrokiem sądowym, umorzył w dniu 4 sierpnia 2004 r. postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 34 § 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 r., nr 36, poz. 161 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.e.", w brzmieniu obowiązującym na dzień 22 grudnia 2000 r. Wcześniej, w dniu 15 marca 2004 r., zwrócono zobowiązanej koszty egzekucyjne wraz z oprocentowaniem. G. N. wniosła zażalenie na postanowienie z dnia 4 sierpnia 2004 r., argumentując, że należało uchylić czynności egzekucyjne na podstawie art. 60 u.p.e. i zwrócić jej "wyegzekwowaną" kwotę. Postanowieniem z dnia 7 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podkreślił, że w dniu wszczęcia egzekucji - mimo błędnie wystawionego tytułu - istniała zaległość podatkowa w kwocie 28.759, 90 zł i zaległość tę podatniczka zapłaciła. Brak jest podstaw do zwrotu należnie zapłaconej kwoty. G. N. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., skargę tę oddalił. Sąd uznał za bezsporne, iż tytuł wykonawczy wydano w oparciu o decyzję nieistniejącą w obrocie prawnym. Skutkiem tego spełnione zostały przesłanki uznania zarzutów zgłoszonych przez skarżącą w piśmie z dnia 22 grudnia 2000 r. i umorzenia postępowania na podstawie art. 34 § 2 w związku z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e. Jednakże, pomimo faktu umorzenia postępowania egzekucyjnego, ciążące na skarżącej zobowiązanie podatkowe za 1993 r. nie wygasło, ponieważ w dacie wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego istniał obowiązek zapłaty podatku wynikającego z decyzji wymiarowej Izby Skarbowej w K. z dnia 19 października 2000 r. Zdaniem Sądu, nie mamy do czynienia w tym wypadku z niedopuszczalnością egzekucji, a tylko wtedy istniałaby podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e., jak tego chciała skarżąca. Nie ma także podstaw do uchylenia czynności egzekucyjnych na podstawie art. 60 § 2 u.p.e., gdyż nie doszło do podjęcia wobec zobowiązanej żadnych czynności egzekucyjnych. Za taką nie może być uznane bowiem przekazanie przez zobowiązaną na wezwanie wierzyciela określonej kwoty pieniężnej na podany przez niego numer rachunku bankowego. Brak jest tutaj działania organu egzekucyjnego, mającego postać czynności egzekucyjnej, przez którą należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Skarżąca nie wskazała zresztą uchylenia jakiej czynności się domaga. W skardze kasacyjnej G. N, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła opisanemu wyżej wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, mimo wydania go z naruszeniem art. 6, art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (zwanego dalej w skrócie: "k.p.a.") oraz art. 60 u.p.e., a także uznanie przez Sąd, że stan faktyczny został ustalony przez organ egzekucyjny w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa, a działania organów egzekucyjnych można uznać za zgodne z zasadami zaufania obywateli do organów państwowych, w sytuacji: - nieuznania przez organ, iż w drodze czynności egzekucyjnych wyegzekwowano od skarżącej kwotę określoną w tytule egzekucyjnym, - nieuchylenia przez organ egzekucyjny wszystkich czynności egzekucyjnych i ich skutków, mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego w całości z powodu jego niedopuszczalności i w efekcie niezwrócenie skarżącej kwoty wyegzekwowanej w jego toku, czym naruszono art. 60 § 2 u.p.e., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, - niewydania postanowienia w zakresie uchylenia czynności egzekucyjnych, mimo istniejących wątpliwości w sprawie ich uchylenia, czym naruszono art. 60 § 2 u.p.e., 2/ art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności wobec nazbyt lakonicznej i ogólnikowej treści oraz braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu autorka skargi kasacyjnej podała, że każde działanie organu egzekucyjnego po skutecznym wszczęciu egzekucji, a więc nawet dobrowolna realizacja obowiązku wynikającego z doręczonego tytułu wykonawczego, jest czynnością egzekucyjną, bowiem prowadzi do zrealizowania obowiązku wynikającego z tego tytułu już w toku postępowania egzekucyjnego. W jej ocenie, egzekucja była niedopuszczalna, co wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2003 r. Wspomniana autorka stwierdziła w związku z tym, iż organ egzekucyjny powinien uchylić wszystkie czynności egzekucyjne oraz zwrócić kwotę główną należności, a nie tylko koszty i opłaty egzekucyjne. Zwróciła ponadto uwagę, że postanowienie o uchyleniu czynności egzekucyjnych należy wydać w sytuacjach wątpliwych. W tej sprawie organ nie miał wątpliwości, skoro umorzył postępowanie egzekucyjne w całości. Niezależnie od tego, pełnomocniczka skarżącej wywodziła, że niesłusznie Sąd wypowiadał się w kwestii istnienia zobowiązania podatkowego za 1993 r., ponieważ w tej sprawie toczą się odrębne postępowania. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera ścisłego powiązania podnoszonych w nim twierdzeń z zarzutami wymienionymi w części wnioskowej, dotyczącymi naruszenia konkretnych przepisów prawa. Trudno zatem dociec w czym upatruje skarżąca niedostrzeżenie przez Sąd rzekomego naruszenia przez organy egzekucyjne art. 6 k.p.a., w czym art. 7 k.p.a., a w czym art. 8 k.p.a. (przepisy te stosuje się w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.). Dotyczy to m. in. sformułowania, że Sąd nieprawidłowo ustalił stan faktyczny, poprzez stwierdzenie, że nie doszło do żadnej czynności egzekucyjnej, "... pomimo ewidentnego wyegzekwowania kwoty 28.759, 50 zł ...". Należy w związku z tym uporządkować kilka kwestii. Po pierwsze, to nie Sąd ustalał stan faktyczny, lecz organy egzekucyjne. Po drugie, gdyby organy egzekucyjne błędnie ustaliły stan faktyczny, to naruszyłyby przede wszystkim niepowołany w skardze kasacyjnej art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e., a jedynie pośrednio art. 7 k.p.a. Związek takiego naruszenia z art. 6 i 8 k.p.a. byłby już bardzo odległy. Po trzecie i najważniejsze, ani organy egzekucyjne, ani Sąd nie kwestionowały faktu wpłacenia przez skarżącą kwoty 28.759, 50 zł na rzecz organu egzekucyjnego. Spór nie toczył się zatem o fakty, lecz o to, czy czynność wpłaty wspomnianej kwoty można uznać za czynność egzekucyjną. To z kolei oznacza, że przedmiotem sporu jest treść pojęcia czynności egzekucyjnej, które to pojęcie w 2000 r. nie posiadało jeszcze definicji ustawowej (obecnie: art. 1a pkt 2 u.p.e.). Zarzutów strony w tym przedmiocie nie można jednak badać w ramach podstawy kasacyjnej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6 , 7 i 8 k.p.a., gdyż ostatnio wymienione przepisy z pojęciem czynności egzekucyjnej nie mają nic wspólnego. Pozostaje zatem rozważyć tę kwestię w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 60 § 1 i § 2 u.p.e. Innych podstaw kasacyjnych strona skarżąca nie wskazała. Z przepisów tych autorka skargi kasacyjnej wyprowadziła wniosek, że umarzając postępowanie egzekucyjne, organ egzekucyjny powinien uchylić wszystkie czynności egzekucyjne i zwrócić zobowiązanej kwotę główną (str. 5 skargi kasacyjnej). O jakie konkretne czynności chodziło pełnomocniczce zobowiązanej, nie sposób dociec, gdyż mimo zwrócenia jej uwagi w zaskarżonym wyroku na niewyjaśnienie tej istotnej kwestii, autorka skargi kasacyjnej uchyliła się od ich wskazania. Zgodzić trzeba się z Sądem pierwszej instancji, że sama wpłata czynnością egzekucyjną nie była. Nie jest tu istotne, że zobowiązana dokonała wpłaty tylko dlatego, że dowiedziała się o wystawieniu przeciwko niej tytułu wykonawczego. Czynnością egzekucyjną jest czynność organu egzekucyjnego, a nie czynność zobowiązanego. Umarzając postępowanie egzekucyjne organ nie może więc "uchylić wpłaty zobowiązanej", na podstawie art. 60 § 2 u.p.e., a co najwyżej może uchylić własne czynności. W rozpatrywanej sprawie nie było jednak takiej potrzeby, a samo umorzenie postępowania unicestwiło tytuł wykonawczy z dnia 11 grudnia 2000 r. Zupełnie inną kwestią - nie wchodzącą w zakres postępowania wszczętego zarzutami zobowiązanej - jest sprawa zwrotu albo odmowy zwrotu kwoty wpłaconej przez zobowiązanego. Następstwem umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e. - w sytuacji gdy organem egzekucyjnym nie jest wierzyciel - staje się zwrot kwoty wyegzekwowanej lub wpłaconej dobrowolnie. W tym przedmiocie organ egzekucyjny nie wydaje żadnego postanowienia. Nie przewiduje tego żaden przepis u.p.e. Zwrot wspomnianej kwoty stanowi czynność materialnotechniczną. Jeżeli organem egzekucyjnym - tak jak w rozpatrywanej sprawie - jest wierzyciel, będący organem podatkowym, ewentualne zaniechanie zwrotu otrzymanej kwoty może być rezultatem różnych okoliczności, w tym m. in. zaliczenia jej na inne zobowiązania. Spór podatnika z organem co do zasadności zatrzymania otrzymanej kwoty toczy wówczas w innych trybach, poza postępowaniem egzekucyjnym, np. w trybie stwierdzenia nadpłaty podatku. Już z tych względów, oddalenie skargi na postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne - jako uwzględniające w dopuszczalnym przez ustawę zakresie zarzuty na to postępowanie - nie naruszało przepisów powołanych w skardze kasacyjnej. Twierdzenie, jakoby Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2003 r. (sygn. akt I SA/Kr 964/01), dotyczącym wspólnika zobowiązanej, wyraził się o niedopuszczalności egzekucji (str. 4 skargi kasacyjnej), polega na nieporozumieniu. Po pierwsze, w zacytowanym w skardze kasacyjnej fragmencie wyroku nie ma mowy o niedopuszczalności egzekucji w ogóle, lecz o "... niedopuszczalności wszczęcia i prowadzenia egzekucji w stosunku do G. i L. N. w oparciu o decyzję Urzędu Skarbowego w O., która została uchylona ...". Po drugie, niedopuszczalność, o której mowa w art. 33 pkt 6 u.p.e., dotyczy innej sytuacji, a przede wszystkim przypadku, gdy dany obowiązek nie podlega egzekucji administracyjnej. Z kolei sformułowanie skargi kasacyjnej "egzekucja (...) była niedopuszczalna, bo nie istniał obowiązek ..." (str. 4, ostatni akapit), zawiera w sobie błąd logiczny. Skoro ustawodawca nieistnienie obowiązku wymienił w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e., a niedopuszczalność egzekucji w pkt 7 tego przepisu, to obu przesłanek umorzenia postępowania nie można utożsamiać. Po trzecie wreszcie, przyczyną umorzenia nie było nieistnienie obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.), lecz błędne jego określenie (art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.). Co więcej, tytuł wykonawczy opiewał na prawidłową kwotę należności głównej, wynikającą z decyzji Izby Skarbowej z dnia 19 października 2000 r., a jedynie kwotę tę błędnie przypisano decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 30 sierpnia 1997 r. Decyzja Urzędu Skarbowego opiewała na 54.812 zł, co jak sama podatniczka przyznała w zażaleniu z dnia 12 stycznia 2001 r., łączyło się z koniecznością dopłacenia 32.209, 60 zł (k. 23 akt egzekucyjnych), podczas gdy decyzja Izby Skarbowej określiła podatek na 51.497 zł, w związku z czym pozostało do zapłaty (po uwzględnieniu nadpłaty z innego tytułu 134, 70 zł - por. k. 30 akt egzekucyjnych) 28.759, 90 zł i taka też prawidłowa kwota została wpisana w tytule wykonawczym. Błędne było jedynie sformułowanie w poz. 43 tytułu wykonawczego, o brzmieniu "1-823/1-50/1997 r. z dnia 30.08.1997.". Ten właśnie błąd - i tylko ten błąd - zadecydował o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez rzekomą zbyt lakoniczną i ogólnikową treść uzasadnienia, sam był ogólnikowy. Trudno zatem odnieść się do niego szczegółowo. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, jakoby nie miała możliwości poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. Motywy te starała się zresztą zwalczać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jedyne, co można zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, to zbyt obszerne uzasadnienie, obejmujące szereg wątków ubocznych. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe za 1993 r. nie wygasło (str. 7), co w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e., wykraczało poza zakres rozpatrywanej sprawy. Należało ograniczyć się do wskazania, że kwestia zwrotu albo odmowy zwrotu, po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, kwoty wpłaconej w jego toku, nie może być przedmiotem zarzutów z art. 33 u.p.e. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, a twierdzenia autorki skargi kasacyjnej, jakoby toczyły się jeszcze odrębne postępowania, zmierzające do przesądzenia istnienia, albo nieistnienia zobowiązania podatkowego za 1993 r., są w tej sytuacji zupełnie bezprzedmiotowe. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.