I SA/Ol 474/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 listopada 2006r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 5199 zł (pięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" Burmistrz Miasta i Gminy określił dla zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości 189.966,20 zł za część działki nr "[...]", o powierzchni 32,751 ha, położonej w R. obręb K., dzierżawcy – "A" Sp. z o.o. Spółka A dzierżawiła od Skarbu Państwa część działki o łącznej powierzchni 146,742 ha na mocy umowy z dnia "[...]"kwietnia 2000 r. Sporna część działki o pow. 32,751 ha została wyłączona z dzierżawy na podstawie aneksu do umowy dopiero z dniem 1 czerwca 2004 r. Organ I instancji podał, że na podstawie decyzji Starosty z dnia "[...]", uznano rekultywację powyższej działki za zakończoną (w całości użytki kopalne). Wykonanie rekultywacji zmniejszyło powierzchnię użytków kopalnych do 113,9905 ha. Jednakże przedmiotowa działka w ewidencji gruntów figurowała nadal jako użytki kopalne, rowy i grunty zadrzewione pomimo, że Starostwo Powiatowe pismem z dnia 11 lutego 2002 r. poinformowało spółkę "A", iż konieczne jest przedłożenie dokumentacji geodezyjnej z podziału tej działki w celu zmiany powierzchni w przedmiocie dzierżawy. Organ I instancji powołując się na art. 5 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – nazywanej dalej: u.p.o.l.) oraz na art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu przyrody (Dz. U z 1994 r. Nr 49, poz.196 ze zm.) stwierdził, że fakt przeprowadzenia rekultywacji nie przesądza o uznaniu, że grunty przestały być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organ zaznaczył, iż o zakończeniu rekultywacji, a tym samym o tym czy grunty straciły związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji stała się ostateczna, a nie dzień w którym faktycznie zakończone zostały prace. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – zwana dalej O.p.). Skarżąca spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 120 O.p., poprzez zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej. Ponadto skarżąca wskazała, że część przedmiotowej działki nie jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej i nawet gdyby uznać ją za takie grunty, to prowadzenie na niej działalnści nie jest możliwe ze względów technicznych. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za część działki Nr "[...]" za okres od dnia 1 stycznia 2004 r. do 31 maja 2004 r. w wysokości 79.150,90 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ II instancji powołał definicję rekultywacji zawartą w art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U z 2004 r. Nr 121,poz. 1266 ze zm.). Na tej podstawie organ uznał za zasadne twierdzenie podatnika, że na części działki nr "[...]" nie jest prowadzona działalność gospodarcza w postaci wydobywania torfu. Ponadto podzielił pogląd podatnika, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowej działki istniał do dnia 31 maja 2004 r. z uwagi na treść aneksu do umowy dzierżawy zawartej "[...]"kwietnia 2000 r. ze Skarbem Państwa, na mocy którego zmniejszono powierzchnię dzierżawionej działki ze 146,742 ha do 113,7778 ha. Następnie organ odniósł się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, gruntem, budynkiem lub budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest co do zasady każdy przedmiot podatku, o ile jest w posiadaniu podmiotów prowadzących taką działalność. Ponadto organ wskazał, iż istnieje wyjątek od powyższej zasady, gdy zachodzi brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Według organu brak taki powinien być trwały, musi to być zdarzenie niezależne od podatnika i dotyczyć stanu technicznego nieruchomości. W związku z tymi rozważaniami organ stwierdził, że w niniejszej sprawie grunty zrekultywowane nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kopaniu torfu. Jednakże w ocenie organu właściwość zrekultywowanego gruntu nie stanowi trwałej ze względów technicznych przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie innej niż kopanie torfu działalności gospodarczej. Ponadto organ skonstatował, że pomimo, iż przedsiębiorca nie prowadzi działalności gospodarczej na tych gruntach, to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty te są opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do sądu administracyjnego z dnia 9 lutego 2005 r., spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono przede wszystkim: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe stosowanie w szczególności przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż zrekultywowanie przedmiotu opodatkowania nie stanowi względów technicznych przedmiotu opodatkowania w rozumieniu przywołanego przepisu, 2. naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 187 O.p poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Strona postawiła zarzut, iż organ II instancji dokonał wadliwej i niepełnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Według strony organ powinien, zgodnie z art. 210 § 4 O.p, zdefiniować lub wyjaśnić czy w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o niemożności wykorzystania gruntu do konkretnej działalności czy do wszystkich rodzajów działalności prowadzonych przez podatnika. Strona podniosła, że niewykorzystywanie dzierżawionego gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem (wykopywaniem torfu) jest niemożnością techniczną, a zatem zrekultywowany grunt nie mógł podlegać podatkowi od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasową argumentację. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 85/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "A" sp. z o.o., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr Rep. "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Sąd zauważył, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do dwóch kwestii: 1. czy zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 227 ze zm. – zwana dalej Prawem geodezyjnym), dane z ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatku od nieruchomości, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, 2. czy zrekultywowana nieruchomość spełnia przesłankę niemożności wykorzystania gruntów na potrzeby działalności gospodarczej ze względów technicznych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Rozstrzygając tak przedstawiający się spór, Sąd odwołał się do art. 21 i art. 22 ust. 2 i 3 Prawa geodezyjnego. Zdaniem Sądu I instancji na tej podstawie obowiązek zgłoszenia zmian w ewidencji gruntów co do działki nr "[...]" ciążył na skarżącej spółce. Ponadto Sąd podkreślił, że skoro część przedmiotowej działki przestała być w posiadaniu skarżącej spółki dopiero z dniem 1 czerwca 2004 r., to za okres od 1 stycznia do 31 maja 2004 r. powinien zostać wymierzony podatek od nieruchomości. Sąd powołał się na uchwałę pięciu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00 (ONSA 2001 nr 4, poz. 150), zgodnie z którą grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 u.p.o.I. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że fakt zrekultywowania gruntów, uniemożliwiający kopanie torfu, nie stanowi trwałej przeszkody technicznej, a w związku z tym pozwala na prowadzenie jakiejkolwiek, innej działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej z dnia 18 maja 2005 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", w części określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 79.150,90 zł lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Wnosząca skargę kasacyjną spółka "A" zarzuciła przede wszystkim: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez: 1) jego błędną wykładnię, iż rekultywacja gruntu nie stanowi o wystąpieniu trwałych względów technicznych, w związku z którymi grunt nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu naruszonego przepisu, 2) niewłaściwe zastosowanie poprzez błędne uznanie, iż będący przedmiotem opodatkowania zrekultywowany grunt o powierzchni 32,7521 ha jest gruntem, na którym ze względów technicznych mogła być prowadzona inna działalność gospodarcza w roku podatkowym 2004 w okresie styczeń – maj. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie i ocenę stanu faktycznego sprawy: 1) gdy w rzeczywistości, pomimo wydzierżawienia również tej części nieruchomości skarżący nigdy nie przystąpił do jej eksploatacji z uwagi na jej znaczne wykorzystanie przez poprzedników prawnych i zapniaczenie, lecz od razu przystąpił do jej geodezyjnego wyodrębnienia i rekultywacji, 2) błędne ustalenie, iż nie było przeszkód w prowadzeniu od stycznia do maja 2004 r. innej działalności na areale ca. 32 ha, gdy tymczasem przeszkody te wynikały z aktów administracyjnych i przepisów prawa. Wyrokiem z dnia 8 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1071/05, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 85/05 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że skarga kasacyjna złożona przez podatnika zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji unormowania art. 141 p.p.s.a. W szczególności stwierdzono, że Sąd I instancji nie wyjaśnił i nie rozważył, jaką działalność miałby prowadzić podatnik na przedmiotowym gruncie. Tymczasem brak możliwości prowadzenie działalności gospodarczej nie pozwala na objęcie obszaru będącego w posiadaniu przedsiębiorcy stawką podatku przewidzianego dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie ze stanowiskiem NSA organy podatkowe w sposób niepełny i niewystarczający wyjaśniły i oceniły możliwość wykorzystania spornego gruntu do prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w postaci pozyskiwania torfu. Nie dokonał tego także Sąd I instancji ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że prowadzenie działalności gospodarczej na tym gruncie jest obiektywnie możliwe. Ponadto nie rozważono, czy działalność, do której wyrok się odwołuje, mieści się w zakresie jej przedmiotu działania, statuującego przecież specjalną zdolność prawną osób prawnych, a w szczególności jej obszar. W postępowaniu administracyjnym nie rozpatrywano również okoliczności, iż z umowy dzierżawy dotyczącej spornego gruntu wynika, że "dzierżawca zobowiązuje się używać przedmiot dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej – kopania torfu – i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego". Wg NSA oceny dotyczące wykorzystania spornego gruntu do działalności gospodarczej nie zostały dostatecznie wnikliwie, dokładnie, merytorycznie i konkretnie wyjaśnione i rozważone, co stanowi uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a, istotne dla oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 1 a) ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Należy na wstępie podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku sądu I instancji. W tej sytuacji konieczne jest przywołanie treści art. 190 p.p.s.a., który stanowi, iż " sąd , któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten w istotny sposób determinuje więc zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Jak wynika ze stanowiska NSA, które niniejszy Sąd w pełni podziela, przeprowadzone postępowanie podatkowe nie wyjaśniło w sposób pełny okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia wydawanej decyzji i jej rozstrzygnięcia. Oczywiste jest, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń, które mogłyby być podstawą rozstrzygnięcia sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd ocenia prawidłowość działania organu administracji w tym zakresie, a w szczególności czy ustalenia te zostały dokonane z zachowaniem zawartych we właściwych przepisach reguł postępowania. Wynika to z art. 133 p.p.s.a a także z art. 3 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku budowli związek z działalnością gospodarczą decyduje o samym fakcie opodatkowania lub o braku obowiązku podatkowego w tym podatku natomiast w odniesieniu do gruntów i budynków związek z prowadzeniem działalności gospodarczej jest istotny ze względu na różnice w wysokości stawek podatkowych stosowanych do przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą oraz niezwiązanych z taką działalnością ( art.5 ust.1 u.p.o.l.). W myśl art.2 ust.2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ulega zatem wątpliwości, że tak długo jak w ewidencji gruntów i budynków sporne grunty o powierzchni 32,7521ha zaliczone były do użytków kopalnych podlegały podatkowi od nieruchomości. Takie zapisy w ewidencji znajdowały się do 25.10.2004 r. W związku z tym, nie było podstaw by do tego czasu sporne grunty wyłączać z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wbrew stanowisku strony skarżącej w zakresie przedmiotu opodatkowania decydują zawsze zapisy w ewidencji gruntów, nawet jeśli stan faktyczny tym zapisom nie odpowiada. Wyżej wymieniony przepis art.2 ust.2 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ewidencja gruntu jest w zakresie klasyfikacji gruntów dokumentem rozstrzygającym. O ile możliwe jest na podstawie art.194§3 O.p. zakwestionowanie danych co do podmiotu opodatkowania na przykład poprzez wykazanie, że inna osoba jest właścicielem gruntu o tyle kwalifikacja gruntów wymaga przeprowadzenia procedury zmieniającej w organie prowadzącym ewidencję. Art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. zawiera definicję legalną pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z działalnością gospodarczą". Zgodnie z ta definicją są to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy, lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt 1 lit.b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wadą wyżej wymienionej definicji jest to, że nie wynika z niej czy kryterium przydatności technicznej ma być stosowane w oparciu o przepisy praw i ewentualnie o jakie. W wyroku z dnia 22 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1437/04 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że: "niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, nie może służyć jego prawidłowej subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero, gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, wówczas będzie można ocenić w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego." Podzielając w pełni ten pogląd sąd orzekający w niniejszej sprawie nie mógł przystąpić do oceny prawidłowości zastosowanego przez organ podatkowy prawa materialnego, bowiem na przeszkodzie stały wadliwości w zakresie istotnych ustaleń faktycznych. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że żaden z organów administracyjnych nie wyjaśnił oraz nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego na poparcie tezy, że sporny grunt (część działki nr "[...]", o powierzchni 32,751 ha, położonej w R. obręb K.) jest związany z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu u.p.o.l. Decyzje zostały wydane wyłącznie w oparciu o założenie zgodnie z którym, gruntem, budynkiem lub budowlą związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest co do zasady każdy przedmiot podatku, o ile jest w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Organy podatkowe w postępowaniu dowodowym posłużyły się niedopuszczalnym domniemaniem, że każdy grunt i budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy jest związany z działalnością gospodarczą. Jednocześnie obciążając ciężarem dowodu zaprzeczenia tego domniemaniu podatnika. Tymczasem wymierzenie podatku zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego przedmiotu opodatkowania wymaga wykazania, że przedmiot opodatkowania wypełnia ustawową definicję z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych nie stanowi o wyjątku, lecz jest elementem definicji wymagającym interpretacji prawnej celem subsumcji normy do danego przypadku i jej zastosowania. Tymczasem w ocenianym postępowaniu nie miało to miejsca. Organ podatkowy nie wyjaśnił sprawy zakładając, że każdy grunt i budynek będący w posiadaniu przedsiębiorcy jest związany z działalnością gospodarczą. Ponadto przy ustaniu treści normatywnej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.ol. organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego, wbrew jednoznacznemu stanowisku podatnika oraz wskazywanym faktom nieprowadzenia żadnej działalności gospodarczej na spornym obszarze uznał, że obszar ten jest związany z działalnością gospodarczą podatnika i nadaje się do jej prowadzenia. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że uznanie, iż przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych, wymaga, aby brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych powinien być trwały i że musi to być zdarzenie niezależne od podatnika i dotyczyć stanu technicznego nieruchomości. Zabrakło w zaskarżonej decyzji wskazania, jakie względy zdecydowały o takim rozumieniu pojęcia "względy techniczne". Brak legalnej definicji pojęcia "względy techniczne" obligował organy administracji do dokonania wykładni tego pojęcia na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy zauważyć, że interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymaga każdorazowego uwzględnienia subiektywnych okoliczności związanych z danym podatnikiem. Jak wynika z przedmiotowego przepisu wyłączonymi spod pojęcia związanych z działalnością gospodarczą są budynki, budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ podatkowy winien był rozważyć, czy ustawodawca używając sformułowania "tej działalności" zamiast "działalności gospodarczej" odwołał się do profilu działalności wykonywanej przez danego przedsiębiorcę, czy do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Tak, więc oceniając, czy dany przedmiot opodatkowania mieści się w definicji z ustawy podatkowej należy rozważyć, nie tylko czy dany podatnik może prowadzić jakąkolwiek działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedmiotu opodatkowania, ale także czy może prowadzić tę, którą faktycznie wykonuje. Dokonując bowiem subsumcji tego przepisu, może się bowiem okazać, że ustalenie to będzie miało istotny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Zapisy statutowe lub wynikające z innych dokumentów przedsiębiorcy mogą się tej mierze okazać drugorzędne. Jakkolwiek Sąd nie kwestionuje, co zostało wyżej wskazane, zastosowania art. 21 Prawa geodezyjnego, do celów wymiaru podatku, a tym samym przyjęcia, że podstawą w tym zakresie są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to jednak należy stwierdzić, że dane te nie są wystarczające do uznania, że dana nieruchomość jest objęta podatkiem zgodnie z zasadami przewidzianymi dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W tym bowiem zakresie rozstrzygający charakter ma definicja legalna zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Dane zawarte w ewidencji nie rozstrzygają bowiem o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie stanowią żadnej podstawy do ustalenia, czy grunt ten jest związany z działalnością gospodarczą czy też nie. Na tle rozpoznawanej sprawy wyjaśnienia wymaga czy w ogóle można prowadzić na zrekultywowanym terenie działalność innego rodzaju niż to przewidziano w umowie dzierżawy. Należy również rozważyć, czy rekultywacja, jako publicznoprawny obowiązek przedsiębiorcy prowadzącego działalność wydobywczą nie jest elementem i kolejnym etapem prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik stanął na stanowisku, że w spornym przepisie chodzi wyłącznie o posiadanie w sensie ekonomicznym, a więc w celu osiągania przychodu. Ustawa nie przesądza takiej interpretacji. Rekultywacja wydaje się ściśle związana z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczą i należy rozważyć, czy tym samym nie przesądza o związaniu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzje podatkowe powinny mieć charakter indywidualny a nie abstrakcyjny. Ustalenia i rozważenie wymagają więc okoliczności charakterystyczne dla tej sprawy. W szczególności należy więc ustalić jakie znaczenie dla oceny czy wystąpiły względy techniczne o jakich mowa w w/w przepisie mają zapisy umowy dzierżawy określające sposób wykorzystania dzierżawionego gruntu. Ponadto organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien dokonać ustaleń dotyczących istnienia faktycznej i prawnej możliwości wykorzystywania spornych gruntów biorąc pod uwagę przyjęty kierunek rekultywacji. Powinien dokonać oceny czy założona i realizowana renaturyzacja dopuszcza jakiekolwiek gospodarcze wykorzystywanie gruntów. W tym zakresie należy przeanalizować i ocenić dowody złożone przez stronę w postępowaniu odwoławczym w szczególności opinię w sprawie wykorzystania przy wydobywaniu torfu w odkrywkowym zakładzie górniczym, decyzję o zakończeniu rekultywacji. Ponadto należy dokonać ustaleń jakie znaczenie, z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na zrekultywowanym terenie, ma fakt , iż jest to działalność koncesjonowana, obwarowana szczególnymi warunkami wynikającymi z decyzji o zezwoleniu na wydobywanie torfu z dnia "[...]"1996 r. Podsumowując, należy zalecić ponowne przeanalizowanie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego uzupełniającego, w szczególności w przedmiocie zakresu faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika w okresie, którego dotyczy sporna decyzja administracyjna, przydatności spornego obszaru nieruchomości do faktycznie prowadzonej działalności, w okresie, którego dotyczy sporna decyzja administracyjna oraz przydatności spornego obszaru nieruchomości do jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Braki w zakresie ustaleń faktycznych stanowią o naruszeniu przez organ podatkowy art.187§1 O.p. Dopiero ustalenie powyższych okoliczności faktycznych i prawnych pozwoli na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego i ustalenia zobowiązania podatkowego w stosownej wysokości. W związku z powyższym Sąd orzekł jak w sentencji orzeczenia na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. a o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji na podstawie ar.152 p.p.s.a