I SA/Gl 1222/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Agnieszka Zygmunt, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi W. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po rozpatrzeniu sprawy z odwołania państwa J. i W. K. od decyzji Wójta Gminy Z. z dnia [...]r. nr ewid. [...] poz. rej. wym. [...] w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856), art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz.84 z 2002 r. ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymało zaskarżoną decyzję w całości w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że państwo K. od [...] 2004 r. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w K. dz. nr [...] o powierzchni [...] m2. Organ odwoławczy ustalił, że ze składanych deklaracji przez stronę, a także przeprowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji wynikało, iż w 2005 r. sukcesywnie, na tej nieruchomości strona rozwijała działalność gospodarczą, wykorzystując coraz większą powierzchnię do jej prowadzenia. Z protokołów przeprowadzonych kontroli wynikało, że tylko [...] m2 powierzchni użytkowej budynków nie zostało zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w dniu [...] 2005 r. państwo K. nabyli również niezabudowaną nieruchomość dz. nr [...]o powierzchni [...] m2, która nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe ustalenia organ podatkowy dokonał wymiaru podatku kwalifikując: 1) [...] m2 powierzchni użytkowej budynku do kategorii "pozostałe", 2) [...] m2 powierzchni użytkowej budynku do kategorii "związanej z działalnością gospodarczą", 3) [...] m2 powierzchni gruntu, na którym posadowiony jest budynek sprężarek do kategorii "związane z działalnością gospodarczą" i 4) [...] m2 powierzchni gruntu niezabudowanego nie zajętego na działalność gospodarczą do kategorii "pozostałe". W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie przez organ I instancji nie budziło wątpliwości, a ustalony wymiar podatku był prawidłowy. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o ponowne rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji i ponowne naliczenie podatku od nieruchomości według powierzchni faktycznie zajmowanej na działalność gospodarczą. Uzasadniając skargę skarżący wskazali, że podatek od nieruchomości za 2006 r. został naliczony według tych samych kryteriów co za 2005 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło i umorzyło postępowanie w sprawie korekty wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. uznając ją za wadliwą. Tymczasem organ podatkowy ustalając kwotę podatku za 2006 r. oparł się na tych samych wyliczeniach oraz zapisach protokołu kontroli z dnia [...] 2005 r., z którymi skarżący nie mogli się zgodzić, albowiem "większość pomieszczeń nie nadaje się do użytkowania, gdyż wymaga gruntownej adaptacji (brak posadzek, elewacji)" i "tylko [...] m2 jest użytkowane pod działalność gospodarczą". Skarżący podnieśli, że kontrola została przeprowadzona bez obecności właścicieli oraz nieprawidłowo została zaliczona powierzchnia pod działalność gospodarczą. Nie kwestionowali naliczenia podatku według ustalonych stawek podatkowych lecz sposób naliczenia powierzchni obejmującej działalność gospodarczą. Ich zdaniem osoby przeprowadzające kontrolę nie miały odpowiednich do tego kwalifikacji i wiedzy z zakresu pomiarów jak i rozróżnienia czy dane pomieszczenie nadaje się do użytkowania czy nie. Potwierdzeniem tego może być fakt sporządzenia projektów technicznych budynków przez projektanta, który podaje inne wyliczenie metrażu, jak i podkreśla etapową adaptację pomieszczeń oraz przylegających gruntów. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie wyjaśniając, że sukcesywny remont poszczególnych pomieszczeń nie zmienia faktu, że zostały one zajęte i wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej natomiast powierzchnia budynku podana przez projektanta nie jest tożsama z powierzchnią użytkową budynku podlegającą opodatkowaniu. Kolegium wyjaśniło również, że konieczność uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie korekty wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2005 wynikała z przyczyn proceduralnych, gdyż organ I instancji dokonał korekty wymiaru podatku decyzją, która została wcześniej przez kolegium uchylona. Na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. skarżący podtrzymał skargę i złożył kserokopię decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą podatku od nieruchomości skarżących za rok 2005 oraz oświadczył, że w jego ocenie tylko część przedmiotowego budynku jest wykorzystywana dla działalności gospodarczej, a pozostała część, z przyczyn technicznych, nie jest używana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Rozstrzygając o legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że zasadniczym przedmiotem sporu stron stanowiły ustalenia faktyczne co do powierzchni budynku wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego z jej współwłaścicieli. Według organów podatkowych jedynie niewielka część powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku ([...] m2) nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, a pozostała część tj. [...] m2 związana była z taką działalnością. Zdaniem podatników ustalenia te nie odpowiadały rzeczywistości, gdyż większość pomieszczeń w tym budynku nie nadawała się do użytkowania, a tylko [...] m2 była użytkowana pod działalność gospodarczą. Okoliczność ta miała istotne znaczenie z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) zwanej dalej ustawą podatkową uzależniających wysokość podatku – od powierzchni przedmiotu opodatkowania oraz w odniesieniu do stawki podatkowej – od tego czy dane nieruchomości należą do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zgodnie z definicja zawartą w art. 1a pkt 3 ustawy podatkowej grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku czy budowli determinuje ustalenie, iż nieruchomości te należy traktować jako "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasada ta nie dotyczy przedmiotu opodatkowania, który ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę. W sytuacji więc, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą twierdzi, że dany przedmiot opodatkowania bądź jego część nie służy, z przyczyn technicznych, do prowadzenia takiej działalności rzeczą organu podatkowego jest zweryfikowanie tego faktu w toku prowadzonego postępowania podatkowego. To czy dany przedmiot opodatkowania, z uwagi na stan techniczny, nie tylko nie jest ale i nie może być w danym momencie (okresie czasu) wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej przez posiadacza – przedsiębiorcę stanowi okoliczność faktyczną podlegającą udowodnieniu. Stwierdzenie, że wykorzystanie budynku lub jego części do prowadzenia działalności gospodarczej jest niemożliwe, ze względów technicznych, skutkuje tym, że budynek taki (lub jego część) nie może być traktowany jako "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Udowodnienie tej okoliczności spoczywa na podatniku, który obowiązany jest wskazać środki i źródła dowodowe zawierające informacje przemawiające za prawdziwością wykazywanego stanu faktycznego i podlegające ocenie organów. podatkowych. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika (tak wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2488/04). W niniejszej sprawie podatnik dowodził, że w 2006 r. posiadany przez niego przedmiot opodatkowania, z przyczyn technicznych, nie był i nie mógł być wykorzystywany w całości do prowadzonej przez niego działalności. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej osoby fizyczne z zastrzeżeniem ust. 11 są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (art. 6 ust. 7 zd. 1 ustawy podatkowej). Z uregulowań tych wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, którego podatnikiem jest osoba fizyczna, z wyjątkiem wskazującym w ust. 11 art. 6 ustawy podatkowej, powstaje z mocy decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wydając decyzję organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości niż dane wskazane w ewidencji gruntów i budynków przy uwzględnieniu informacji o nieruchomościach złożonej przez podatnika oraz ustaleniu innych okoliczności faktycznych niezbędnych do określenia wysokości przedmiotowego zobowiązania. W przypadku, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków, bądź z informacji podatnika nie są wystarczające dla prawidłowego ustalenia przedmiotu opodatkowania czy stawek podatkowych, konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego z zachowaniem reguł procesowych. Jak wynika z akt niniejszej sprawy organy podatkowe dokonując wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2006 przyjęły za podstawę ustalenia powierzchni przedmiotowego budynku, związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej dane wynikające z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] 2005 r. Protokół ten nie został podpisany przez kontrolowanego ani osobę przez niego upoważnioną, którzy nie zgodzili się z ustaleniami kontroli. W treści protokołu stwierdzono, że pracownicy organu podatkowego dokonali pomiarów pomieszczeń zajętych na prowadzoną działalność gospodarczą, nie opisując ich stanu technicznego a w związku z tym i możliwości wykorzystania poszczególnych pomieszczeń dla tej działalności. Do protokołu załączono zdjęcia kontrolowanej nieruchomości, które jednak nie znajdują się w aktach administracyjnych. Ustalono, że pomieszczenia nie były wykorzystywane na wyłączne potrzeby właścicieli nieruchomości. O tym, że pomieszczenia przedmiotowego budynku były remontowane, a sam budynek był w fazie przygotowawczej do prowadzenia działalności świadczy treść protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu [...] 2005 r. Konieczność wykonania robót adaptacyjnych potwierdzona została w akcie notarialnym w § 2 umowy sprzedaży nieruchomości. Skoro więc przedmiotowy budynek będący wcześniej budynkiem sprężarek w chwili sprzedaży podatnikowi znajdował się w stanie technicznym do adaptacji na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (zbieranie i transport odpadów) to tym samym zaistniały udowodnione okoliczności uzasadniające twierdzenie, że budynek stanowiący przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany przez przedsiębiorcę do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy w kolejnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2005 rok podatnik oświadczył, że posiadany przez niego budynek tylko w części związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, a rzeczą bezsporną było, że w budynku tym, z uwagi na jego wcześniejsze przeznaczenie (budynek sprężarek) i stan techniczny, konieczne było wykonanie prac adaptacyjno-remontowych celem przystosowania jego pomieszczeń dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (gospodarowanie odpadami) to rzeczą organu podatkowego było wszczęcie postępowania podatkowego oraz przeprowadzenie w jego ramach wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) przy zapewnieniu czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy był zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy, korzystając przy tym z wszystkich posiadanych informacji i dopuszczając jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał i nie doręczył stronie postanowienia wszczynającego z urzędu postępowanie w sprawie przedmiotowego podatku, a tym samym w jego toku nie przeprowadził żadnych czynności dowodowych, korzystając z ustaleń kwestionowanego przez stronę w innym postępowaniu protokołu kontroli, a przed wydaniem decyzji nie zastosował trybu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie organ drugiej instancji również nie przeprowadził żadnych dodatkowych czynności w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a co ważniejsze nie zagwarantował stronie czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W sprawie naruszono więc wskazane wyżej przepisy procedury co miało niewątpliwie istotny wpływ na jej wynik choćby z tej przyczyny, że podatnik nie mógł odnieść się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy będzie miał na uwadze konieczność przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego zgodnie z obowiązującymi zasadami procedury i przy zachowaniu uprawnień strony oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W szczególności dopuści dowód z wszelkich dokumentów dotyczących nieruchomości, zeznań stron lub innych osób mających wiedzę o stanie technicznym budynku celem stanowczego wykazania czy był on wykorzystywany w całości przez przedsiębiorcę a jeżeli nie to w jakiej części i z jakich przyczyn. Dopiero prawidłowe ustalenie tych okoliczności faktycznych pozwoli na zastosowanie odpowiedniej normy prawa materialnego i rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Orzekając w sprawie organy podatkowe uwzględnią całą treść przepisu art. 1a pkt 3 ustawy podatkowej, a nie tylko jego początkowy fragment. Dlatego też Sąd uznał, że ustalony dotychczas przez organy podatkowe stan faktyczny budzi uzasadnione wątpliwości co nie pozwala na merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylił, na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł o jej wykonalności, a stosując art. 200 zasądził zwrot kosztów postępowania.