I SA/Łd 914/05

Dnia 21 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski,, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. K., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z dnia [...], Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni miesiąca lipca 2004 roku w kwocie 260,40 zł. Z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż J. K. we wskazanym powyżej okresie prowadził handel na stoisku handlowym A-[...] targowiska Centrum Targowego (dalej: C.T.) A, nie uiszczając należnej opłaty targowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 roku, Nr 9, poz. 84 ze zm.). W motywach swojego stanowiska wyjaśnił, iż treść art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określa przesłanki niezbędne do nałożenia obowiązku uiszczenia opłaty targowej. Spośród tych okoliczności w sprawie spełniona jest tylko jedna –J. K. prowadził w lipcu 2004 roku sprzedaż towarów na terenie C.T. A. Na poparcie swojego stanowiska podatnik przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 1993 roku, SA/Lu 423/93 oraz z dnia 26 czerwca 1992 roku, SA/Wr 522/92. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że miejsca, które są traktowane przez ustawodawcę jako targowiska, a podmioty, które korzystają ze zwolnienia od opłaty targowej określają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 15 i 16 powołanej ustawy). W obszernym uzasadnieniu decyzji organ II instancji dokonał analizy kilku wskazanych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydanych w przedmiocie opłaty targowej z tytułu handlu prowadzonego w halach targowych znajdujących się na targowisku w R., a także poglądów wyrażonych w piśmiennictwie, dotyczących kwestii opłaty targowej. Opierając się także na słownikowych definicjach pojęć "handel", "targi" i "targowisko" oraz na zebranym w sprawie materiale dowodowym organ uznał, że przedmiotowa hala targowa, należąca do C.T. A, w której strona dokonywała sprzedaży, jest targowiskiem w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i jest używana do targów w rozumieniu przepisu ust. 2a tego artykułu. W powyższym zakresie organ powołał się m.in. na odpowiednie decyzje administracyjne dotyczące warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenia na budowę przedmiotowej hali oraz pozwolenia na jej użytkowanie, z których wynika, że została ona określona odpowiednio jako hala do prowadzenia sprzedaży hurtowej i detalicznej, hala magazynowa i hala hurtowo – wystawiennicza. Podkreślono, że według niekwestionowanych ustaleń, od chwili oddania hali do użytkowania jest ona wykorzystywana do prowadzenia sprzedaży (targów) różnych towarów przez kupców, którzy prowadzą handel na wydzielonych w hali stoiskach (boksach). W odniesieniu do charakterystyki stoisk handlowych stwierdzono, że nie posiadają one trwałych przegród (wydzieleń), w związku z czym nie mogą być uznane za samodzielne lokale użytkowe w rozumieniu prawa budowlanego. Organ powołał się także na załączone do akt sprawy opinie prawne oraz opinię biegłego – architekta. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. K. wniósł o uchylenie decyzji II, jak i I instancji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez niewłaściwą wykładnię i oczywiście błędne zastosowanie, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, iż strona prowadzi działalność handlową w hali używanej do targów, aukcji i wystaw. Konkluzja uzasadnienia sprowadza się do stwierdzenia, że kwestionowane decyzje zostały oparte na oczywiście błędnej interpretacji pojęcia "targów" (i hali używanej do targów). Rozumienie tego pojęcia zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji jest sprzeczne ze współczesnym rozumieniem tego określenia w praktyce handlowej oraz jest oparte na niedozwolonej wykładni rozszerzającej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Rozpoznając ponownie sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach. W ust. 2 tego artykułu ustawodawca sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "targowiska". Są to wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Z analizy cytowanego przepisu wynikają następujące wnioski: – podmiotem opodatkowania opłatą targową są osoby fizyczne i prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej; – przedmiotem opodatkowania jest dokonywanie czynności sprzedaży, ale tylko wtedy, gdy odbywa się to na targowisku; – w zasadzie targowiskiem jest każde miejsce, w którym odbywa się handel, zwłaszcza znajdujące się poza budynkami. Określając tak szeroko pojęcie "targowiska" ustawodawca nawiązał jedynie do faktycznego wykorzystywania (dla prowadzenia handlu) danego miejsca, co oznacza, iż dla podlegania opłacie targowej nie ma znaczenia, czy miejsce to jest na terenie określonym uchwałą organu samorządu terytorialnego jako targowisko - uzasadnienie organu odwoławczego w tym zakresie jest błędne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, podzielając ustalenia i rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazało na uchwałę lokalizacyjną Rady Gminy R. jako na jeden z istotnych argumentów potraktowania hali, w której handlował skarżący jako targowiska pod dachem; – opłacie targowej podlega wyjątkowo sprzedaż dokonywana w budynkach lub ich częściach, a mianowicie, gdy odbywa się w budynkach, będących targowiskami pod dachem lub halami używanymi do targów aukcji i wystaw. W związku z powyższym zasadniczy spór, jaki powstał między skarżącym, a organami podatkowymi w sytuacji dokonywania czynności sprzedaży w budynku dotyczy prawidłowego zaklasyfikowania tego budynku do jednej z wyżej wymienionych kategorii. Poza sporem jest bowiem to, że obiekt położony na terenie Centrum Targowego A S. A. w R. oznaczony jako hala "A", w którym skarżący na wydzielonym stoisku (boksie) prowadził działalność handlową, jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, do których w art. 1a ust. 1 pkt 1 odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. W ustawie tej ani też w przepisach prawa budowlanego, ustawodawca nie zdefiniował użytych pojęć – "targowisko pod dachem" oraz "hala używana do targów, aukcji i wystaw". Pojęcia te użyte zostały także w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych - KŚT (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z tej samej daty w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych - PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Oba akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych zawartych w tym akcie wynika zaś, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano – adaptacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z wymienionych aktów, Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy m.in. do klasyfikowania obiektów budowlanych. Według KŚT wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo - usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Według PKOB wśród różnych klas budynków wyróżniono m.in. budynki handlowo-usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp. Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w/w klasyfikacjach. Wniosek taki jest uprawniony na podstawie wykładni systemowej, mimo że powyższe klasyfikacje nie zostały stworzone bezpośrednio dla celów podatkowych. Chociaż w klasyfikacjach tych także nie ma definicji powyższych pojęć, to jednak można dojść do wniosku, że: – targowisko pod dachem i hala używana do targów, aukcji i wystaw to dwa różniące się od siebie przeznaczeniem, konstrukcją i wyposażeniem budynki, skoro zostały odrębnie wymienione; – oba te budynki różnią się ponadto od centrów handlowych oraz od domów towarowych. Dla zdefiniowania pojęcia "hala używana do targów, aukcji i wystaw" istotne znaczenie ma zarówno użycie pojęcia "targ" w liczbie mnogiej, jak i określenie rodzaju hali poprzez jednoczesne użycie trzech określników. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1981 słowo "targ" użyte w liczbie mnogiej oznacza zwykle cyt. "wystawę krajową lub międzynarodową dającą przegląd eksponatów z różnych dziedzin produkcji i umożliwiającą zawieranie transakcji handlowych; Międzynarodowe Targi Poznańskie; Targi wiosenne, jesienne; Zwiedzać targi książki; Kupować coś na targach". A zatem pojęcie "targi" odnosi się do imprez mających na celu pokazanie, promocję, prezentację oferty handlowej, którym towarzyszą czynności negocjacji kontraktów, a okazjonalnie dokonywanie sprzedaży. Cechą charakterystyczną tak rozumianych targów jest ich okazjonalność, niestałość czasowa, cykliczność. Można więc stwierdzić, że "hala używana do targów, aukcji i wystaw", to nie to samo, co hala używana do prowadzenia codziennego, zwykłego handlu. Poza tym w użytym pojęciu nie chodzi o trzy różne rodzaje hal, to znaczy oddzielną halę używaną do targów, inną halę używaną do aukcji i jeszcze inną używaną do wystaw, ale chodzi o jedną halę używaną na trzy wymienione sposoby. Aukcje i wystawy z natury mają charakter okazjonalny, nie codzienny i dlatego takie zestawienie tych trzech pojęć potwierdza zdaniem Sądu prawidłowość zaprezentowanego rozumienia słowa "targi". Gdyby uznać za prawidłowe przyjęte przez organy rozumienie słowa "hala używana do targów", jako po prostu hala używana do handlowania, to po pierwsze nie wiadomo czym miałoby się różnić targowisko pod dachem (które też jest budynkiem, chociaż niekoniecznie halą) od hali używanej do targów, a po drugie niepotrzebne byłoby wymienianie w art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, hali używanej do targów. Nie ma dostatecznych podstaw do twierdzenia, że w w/w przepisie ustawodawca odwołał się do określenia czynności (targów jako targowania, handlowania), a nie do rodzaju odbywających się w hali imprez. Wprost przeciwnie, skoro dwa następne pojęcia (aukcje, wystawy) odnoszą się do rodzaju imprez, to logicznym jest, że tak również należy traktować słowo "targi". Należy domniemywać, że ustawodawca w art. 15 ust. 2a napisałby po prostu "(...) hal używanych do handlu (...)", gdyby jego zamiarem było objęcie opłatą targową wszelkiego handlu prowadzonego w halach. Należy też zwrócić uwagę, że z omawianego uregulowania wynika przyjęta przez ustawodawcę zasada, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż prowadzona w budynkach lub ich częściach. Od tej zasady są jedynie dwa odstępstwa. Przyjęcie zaprezentowanej w decyzjach wykładni prowadzi do trudnych do akceptacji rezultatów, a mianowicie takich, że opłacie targowej podlegać będzie sprzedaż w każdej hali używanej do handlu. Nie wiadomo jakie racje miałyby przemawiać za tym, aby wszelka sprzedaż prowadzona w tych budynkach, które nie są halami była wyłączona od opłat targowych, a sprzedaż w używanych do handlowania halach opłatom podlegała. Różnica w traktowaniu zależałaby tylko od tego, czy używany do handlowania budynek ma formę hali czy też inną. Natomiast wykładnia art. 15 ust. 2a ma także, przyjęte przez Sąd, uzasadnienie celowościowe. Z brzmienia regulacji prawnych w tej mierze wynika, że opłata targowa miała obciążać podmioty prowadzące sprzedaż nie w sposób ciągły czasowo, często dorywczo, nie powiązane ściśle z jednym miejscem prowadzenia sprzedaży. Świadczy o tym zwłaszcza sposób obliczania i pobierania tej opłaty. Wyłączenie co do zasady z opłaty targowej sprzedaży dokonywanej w budynkach jest właśnie związane z taką funkcją opłaty. Zwykle bowiem handlowiec prowadzący sprzedaż w budynku jest na stałe związany z miejscem dokonywania sprzedaży, działalność jego ma formę bardziej zorganizowaną, często połączoną z przechowywaniem choćby niewielkich ilości towarów i prowadzona jest stale. Jedynie sprzedaż dokonywana na targowiskach pod dachem lub w halach używanych do targów, aukcji i wystaw nie ma cech stałości i silnego powiązania z miejscem działania. Skoro zasadą jest, że sprzedaż dokonywana w budynkach nie podlega opłacie targowej, to wyjątki od tej zasady powinny być precyzyjnie określone. Traktowanie hali używanej do targów jako hali używanej do handlu nie spełnia tego postulatu, a taka wykładnia przepisu prowadzi do nadania analizowanemu pojęciu znaczenia szerszego, niż to wynika zarówno z jego brzmienia, jak i z celu wprowadzenia takiego unormowania. Przedmiotowa hala nie może być uznana za halę używaną do targów, bowiem organy nawet nie twierdzą, że targi (w przedstawionym przez Sąd rozumieniu tego słowa) lub też aukcje i wystawy kiedykolwiek się w niej odbyły. Konkludując Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z naruszeniem art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów Sąd orzekł na mocy art. 200 i 210, przy zastosowaniu art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wysokość wpisu od skargi została określona w oparciu o treść § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 roku w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).