III SA/Wa 1877/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi Gminy S. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o otrzymaniu rekompensaty z tytułu utraconych dochodów z podatków i opłat lokalnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 1157,60 złotych (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt siedem złotych sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Minister Finansów (MF), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3, art. 156 § 1 pkt 2 i art. 158 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej Kpa) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. o nr [...], stwierdzającą nieważność decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003 r. o nr [...], na podstawie której Gmina S., dalej zwana Gminą, otrzymała rekompensatę w wysokości [...] zł z tytułu utraconych dochodów w związku z ustawowym zwolnieniem [...] P.N. z podatków i opłat lokalnych. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 2 września 2002 r. Gmina wystąpiła do Ministerstwa Finansów o zwrot utraconych dochodów w łącznej kwocie [...] zł z tytułu zwolnienia [...] P.N. z podatków i opłat, podnosząc że na podstawie art. 14 ust. 13 ustawy z dnia 16 października 1991 r. o ochronie przyrody (Dz. U. Nr 114, poz. 492 z późn. zm.; dalej ustawa o ochronie przyrody) zwolnione zostały z podatków i opłat (z wyłączeniem podatku rolnego i leśnego) położone na jej terenie grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową w parkach narodowych i rezerwatach przyrody oraz budynki i budowle służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Na podstawie art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody, który to przepis obowiązywał w okresie od lutego do grudnia 2001 r., jednostka samorządu terytorialnego, która z tego tytułu utraciła dochody mogła wystąpić o przyznanie rekompensaty z budżetu państwa. Po weryfikacji wniosku Gminy przez Regionalną Izbę Obrachunkową w G., MF decyzją z dnia [...] lutego 2003 r., o nr [...] przyznał Gminie na podstawie art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody, kwotę [...] zł tytułem rekompensaty za dochody utracone w związku z ustawowym zwolnieniem [...] P.N. z podatku od nieruchomości. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Gminie w dniach od 29 września 2003 r. do dnia 14 stycznia 2004 r. w Gminie G. i ustaleń poczynionych w jej trakcie, MF wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważność decyzji z dnia [...] lutego 2003 r., a decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. stwierdził jej nieważność. W uzasadnieniu MF podniósł, że decyzja z dnia [...] lutego 2003 r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody w związku z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 z późn. zm.; dalej upol). Jak wyjaśnił MF - zgodnie z art. 14 ust. 13 art. oraz 14 ust 13a ustawy o ochronie przyrody w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 2 lutego 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. - przyznanie rekompensaty mogło nastąpić w przypadku spełnienia dwóch przesłanek. Po pierwsze, grunty musiały być objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową, budynki i budowle zaś trwale z gruntem związane musiały służyć bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Drugim warunkiem było, aby te grunty, budynki i budowle podlegały w 2001 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i zostały zwolnione z tego podatku na podstawie art. 14 ust 13 ustawy o ochronie przyrody. Zdaniem MF w przypadku Gminy nie została spełniona druga z tych przesłanek, albowiem, występując o zwrot utraconych w 2001 r. dochodów z tytułu podatku od nieruchomości, wykazała ona we wniosku nieużytki jako grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nieużytki były objęte przepisami o podatku rolnym, jednak zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Powodowało to, że jako grunty objęte przepisami o podatku rolnym podlegały - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i 5 upol w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeśli były tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. MF wskazał dalej, iż z przepisów ustawy o ochronie przyrody wynika, że [...]P.N. objęty jest ochroną ścisłą, przez którą rozumie się zaniechanie ingerencji człowieka w stan ekosystemów i składników przyrody w celu przywrócenia stanu naturalnego lub ich utrzymaniu w stanie zbliżonym do naturalnego Art. 23a ustawy o ochronie przyrody określa nadto katalog działań zabronionych na terenie parku narodowego, którymi są m.in. prowadzenie działalności wytwórczej, handlowej, rolniczej, hodowlanej i hodowli zwierząt. Oznacza to w ocenie MF, że nieużytki znajdujące się na terenie [...]P.N. nie mogły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody. W konsekwencji zatem przyznanie Gminie rekompensaty z tytułu zwolnienia nieużytków z podatku od nieruchomości stanowiło rażące naruszenie przepisu art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody. Pismem z dnia 2 marca 2006 r. Gmina zwróciła się z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, zarzucając decyzji z dnia 10 lutego 2006 r. naruszenie przepisów Kpa i błędne powołanie się art. 156 § 1 pkt 2 Kpa, ponieważ decyzja ta ani nie była wydana bez podstawy prawnej, ani z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Gminy, MF subiektywnie ocenił stan prawny sprawy i nie uwzględnił okoliczności, że decyzja o przyznaniu rekompensaty wywarła nieodwracalne skutki, a nadto działał na szkodę samorządu terytorialnego. W ocenie Gminy sprzeczne decyzje MF mogą doprowadzić ją do bankructwa i w efekcie do niemożności realizowania zadań publicznych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy MF przypomniał, że zgodnie z art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową, budynki i budowle trwale z gruntem związane, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, są zwolnione z podatków i opłat określonych w innych ustawach, z wyjątkiem podatku leśnego obliczanego według zasad określonych dla lasów ochronnych oraz podatku rolnego od gruntów rolnych obliczanego według zasad określonych w odrębnych ustawach, natomiast w obowiązującym od 2 lutego 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. art. 14 ust. 13a w/w ustawy określono, iż jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje zwrot z budżetu państwa utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatków i opłat, o których mowa w ust. 13. Zdaniem MF w sprawie było bezsporne, że Gmina, występując o zwrot utraconych w 2001 r. dochodów z podatku od nieruchomości w swoim wniosku wykazała nieużytki jako grunty podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, tymczasem zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 i 5 upol oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym nieużytki były opodatkowane podatkiem od nieruchomości jedynie wtedy, gdy były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. MF podniósł jednocześnie, że zgodnie z art. 5 ust. 3 upol za grunty związane z działalnością gospodarczą uważane były grunty zabudowane i niezabudowane będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. grunty stanowiące nieużytki można było opodatkować podatkiem od nieruchomości jedynie w sytuacji, gdy były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej MF powtórzył za uzasadnieniem własnej decyzji z dnia [...] lutego 2006 r., że [...]PN objęty jest ochroną ścisłą, przez którą rozumie się - zgodnie z zapisami ustawy o ochronie przyrody - całkowite zaniechanie ingerencji człowieka w stan ekosystemów i składników przyrody w celu przywrócenia stanu naturalnego lub ich utrzymanie w stanie zbliżonym do naturalnego, a określone działania – jak np. prowadzenie działalności wytwórczej, handlowej, rolniczej, hodowlanej i hodowli zwierząt – są wykluczone. Oznacza to zdaniem MF, że w jego decyzji z dnia 11 lutego 2003 r., na mocy której Gminie przyznano rekompensatę, nieprawidłowo zaliczono grunty stanowiące nieużytki do gruntów zwolnionych z podatku od nieruchomości. W konsekwencji przyznanie rekompensaty Gminie z tytułu zwolnienia nieużytków z podatku od nieruchomości stanowiło rażące naruszenie przepisu art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody. Rekompensata taka nie mogła bowiem być przyznana, skoro nieużytki nie podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 13 w/w ustawy. Odnosząc się do zarzutu Gminy, że w sprawie prowadzono postępowanie bez jego formalnego wszczęcia, MF wyjaśnił, że w piśmie informującym o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów rzeczywiście podano błędny numer decyzji, jednakże już pismem z dnia 31 października 2005 r. MF wyjaśnił, iż chodzi o jego decyzję z dnia [...] lutego 2003 r., o nr [...]. W związku z powyższym zdaniem MF zarzut Gminy jest nieuzasadniony. Także zarzut naruszenia art. 10 § 1 Kpa jest chybiony, ponieważ Gmina została poinformowana o możliwości zapoznania się z aktami sprawy w terminie 7 dni od dnia otrzymania w/w pisma. Faktem jest, że po upływie tego terminu rozważano potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego. Spowodowało to, iż postępowanie nie mogło być zakończone w terminie i wyznaczono dodatkowy termin załatwienia sprawy. Ostatecznie jednak materiał dowodowy nie był uzupełniany. Nie naruszono zatem uprawnień Gminy wynikających z art. 10 § 1 Kpa. Dodatkowo MF wskazał, że Gmina nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień i nie zapoznała się z zebranymi w tej sprawie dowodami, jak również nie wypowiedziała się w sprawie. W związku z zarzutem, iż sprawa dotycząca przyznania rekompensaty trwa 3,5 roku, MF wyjaśnił, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003 r. jest postępowaniem odrębnym w stosunku do prowadzonego w latach 2002 - 2003 postępowania w sprawie przyznania rekompensaty jak i postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. Wydając decyzję, MF uznał również, że decyzja z dnia [...] lutego 2003 r. nie wywołała nieodwracalnych skutków prawnych. Powołując się na orzecznictwo NSA, MF podkreślił, że odwracalność lub nieodwracalność skutku prawnego decyzji należy rozpatrywać mając na uwadze zakres właściwości organów administracji publicznej oraz ich kompetencje. Jeżeli cofnięcie, zniesienie, odwrócenie skutków prawnych decyzji wymaga takich działań, do których organ administracji publicznej nie ma umocowania ustawowego, czyli nie może zastosować formy aktu administracyjnego indywidualnego i nie może też skorzystać z drogi postępowania administracyjnego, to wtedy właśnie skutek prawny decyzji będzie nieodwracalny. Nie jest zdaniem MF uzasadniony zarzut działania na szkodę samorządu terytorialnego, ponieważ decyzja w sprawie stwierdzenia nieważności ma charakter indywidualny i dotyczy wyłącznie Gminy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie decyzji MF z dnia [...] lutego 2006 oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] marca 2006 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi rażące naruszenie przepisów procesowych przez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania, a więc z obrazą art.61 par.4 Kpa. Zdaniem Gminy MF naruszył także w sposób rażący art. 14 ust. 13a ustawy z dnia 16.10.1991 o ochronie przyrody. Uzasadniając swoje żądania Gmina podniosła, iż wydanie zaskarżonej decyzji nie było poprzedzone wszczęciem postępowania, a tym samym dokonywane czynności i przeprowadzane dowody nie mają waloru który im się przypisuje. Zdaniem Gminy MF pismem z dnia 27 września 2005 o nr [...] wszczął postępowanie z urzędu w sprawie stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] lutego 2003 o nr [...], natomiast nigdy nie wszczął postępowania w sprawie własnej decyzji z dnia [...] lutego 2006 r. o nr [...]. Gmina podkreśliła, że prowadzenie postępowania, przeprowadzanie dowodów, a następnie wydanie decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania stanowi naruszenie prawa, które należy uznać za rażące, albowiem toczy się bez wiedzy strony która nie może właściwie reprezentować swoich interesów. Wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie może tego uchybienia konwalidować, bowiem wbrew stanowisku organu błąd nie dotyczy tylko numeru decyzji. Fakt naruszenia procedury jest oczywisty i ma charakter rażący. Dalej Gmina wskazała, że naruszenie prawa materialnego o rażącym charakterze występuje wówczas gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej i rażącej sprzeczności z treścią przepisu a charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie nie może być zaakceptowane. Rażące naruszenie prawa jest traktowane jako zjawisko o charakterze wyjątkowym, wymagającym dla jego stwierdzenia szczególnie wnikliwego i rozważnego postępowaniu. Skoro stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją szczególną, bowiem godzi w trwałość decyzji, zatem zaistnienie przesłanki powodującej stwierdzenie nieważności musi być oczywiste i tę oczywistość organ miał obowiązek wykazać. Zdaniem Gminy nie jest wystarczające samo stwierdzenie, iż decyzja rażąco narusza prawo, ale niezbędne jest wyjaśnienie, na czym to rażące naruszenie polega, a tego w uzasadnieniu decyzji nie uczyniono. Gmina podniosła także, że art.14 ust. 13 i 13a ustawy o ochronie przyrody budziły wątpliwości, co zauważył także MF, który z tego powodu wydał postanowienie z dnia [...] marca 2003 r. przedłużając termin wydania decyzji w sprawie rekompensaty. Sprawa nie była oczywista choćby i z tego powodu, że organ potrzebował przed wydaniem decyzji dokonać szeregu uzgodnień a wydanie decyzji w sprawie przyznania rekompensaty poprzedziła kontrola Regionalnej Izby Obrachunkowej (RIO) w G., która wykazała, iż kwota utraconych dochodów podlegających rekompensacie wynosi [...] zł. Dodatkowo RIO w G. wydała opinię, w której potwierdziła zasadność wniosku Gminy o przyznanie rekompensaty. Gmina podniosła także, że wydanie decyzji przyznającej gminie rekompensatę, a następnie stwierdzenie nieważności tej decyzji w wyniku odmiennej interpretacji przepisu trudno pogodzić z zasadą zaufania do państwa. Jeżeli nawet interpretacja art. 14 ust. 13a dokonana przez MF w decyzji z dnia [...] lutego 2003 była błędna, to korekta powinna dotyczyć jedynie decyzji przyszłych. Zdaniem Gminy uznać trzeba, iż dodanie do art. 14 ustępu 13a miało na celu zwrot utraconych dochodów gminom, na terenie których istnieją parki narodowe. Wykładnia tego przepisu dokonana przez MF i zawarta w decyzji przeczy celowi dla którego przepis ten do ustawy wprowadzono. Zaprezentowany przez MF sposób interpretacji prowadzi do jedynego wniosku iż np. Karkonosze, bagna biebrzańskie i wydmy w [...]P. N. to nieużytki których przepis art.14 ust. 13a nie dotyczy, a tym samym gminy na terenie których te nieużytki się znajdują nie tracą dochodów z faktu iż parki narodowe nie płacą podatku. Według MF milionowe dochody parków narodowych uzyskiwane z tytułu opłat za wstęp na nieużytki nie stanowią działalności gospodarczej, ponieważ parki nie mogą jej prowadzić. Tym samym nie ma zwolnienia z podatku od nieruchomości i utraconych przez gminę dochodów. Fakt, iż nieużytki wykorzystywane w ten sam sposób przez gminę przyniosłyby jej dochody porównywalne i rekompensata państwa byłaby zbędna, nie ma dla MF żadnego znaczenia. Gmina podniosła, iż sam [...]PN w deklaracjach o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości wykazuje 100.631,347 m² gruntów położonych na terenach objętych ochroną ścisłą i nie płaci podatków od tych gruntów. W odpowiedzi na skargę MF wniósł jej oddalenie i powtórzył co do zasady argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając w powyższym zakresie zaskarżoną decyzję, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty są zasadne. Nie jest zdaniem Sądu uzasadniony zarzut, że wydanie zaskarżonej decyzji nie było poprzedzone wszczęciem postępowania, a tym samym dokonywane czynności i przeprowadzane dowody nie mają waloru, który im się przypisuje. Sam fakt, że informując Gminę o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, MF rzeczywiście podał błędny numer decyzji objętej tym postępowaniem jest niesporny. Pamiętać jednak należy, że już pismem z dnia 31 października 2005 r. MF wyjaśnił, iż zaszła pomyłka a postępowaniem o stwierdzenie nieważności objęta jest jego decyzja z dnia [...] lutego 2003 r. o nr [...]. Oznacza to, że Gmina jako strona postępowania była poinformowana o toczącym się postępowaniu a jej prawa do czynnego uczestniczenia w tym postępowaniu nie zostały naruszone. Nadto, jak wynika z akt sprawy, Gmina została poinformowana pismem z dnia 20 grudnia 2005 r. o nr [...] o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, jednakże nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień. Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że zaistniałe w sprawie uchybienia proceduralne (brak postanowienia o wszczęciu postępowania) nie miały wpływu na wynik sprawy, a zatem zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Za uzasadniony należy jednak uznać zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 Kpa, zgodnie z którym organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, albowiem wadą taką decyzja MF z dnia [...] lutego 2003 r. o nr [...] nie była dotknięta. Pomijając wydanie decyzji bez podstawy prawnej, to aby można stwierdzić nieważność decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 Kpa muszą być spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze decyzja musi być wydana z naruszeniem prawa, po drugie zaś naruszenie to musi mieć charakter rażący. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest jednak następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego może zaś polegać w szczególności na błędnej jego wykładni lub zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepisu, który nie może mieć do niego zastosowania (błąd subsumcji), albo na zastosowaniu przepisu nieobowiązującego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Istotne jest zatem, aby istniał związek przyczynowy między naruszeniem prawa a treścią rozstrzygnięcia, polegający na tym, że gdyby nie było stwierdzonego uchybienia, to treść rozstrzygnięcia administracyjnego byłaby inna. Zgodnie z art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody grunty objęte ochroną ścisłą, częściową lub krajobrazową, budynki i budowle trwale z gruntem związane, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, były zwolnione z podatków i opłat określonych w innych ustawach, z wyjątkiem podatku leśnego obliczanego według zasad określonych dla lasów ochronnych oraz podatku rolnego od gruntów rolnych obliczanego według zasad określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie zgodnie z obowiązującym od 2 lutego 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. art. 14 ust. 13a w/w ustawy jednostkom samorządu terytorialnego przysługiwał z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatków i opłat, o których mowa w ust. 13. Jest zatem oczywiste, że warunkiem przyznania zwrotu było ustalenie, że jednostka samorządu terytorialnego utraciła dochody z tytułu zwolnienia z podatków i opłat. Jeżeli ustalenia wskazywały, że dana jednostka samorządu terytorialnego utraciła dochody z tytułu zwolnień określonych w art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody, obowiązkiem organu było przyznanie rekompensaty, zaś odmowa jej przyznania stanowiłaby o naruszeniu art. 14 ust. 13 a tej ustawy. I odwrotnie, jeśliby z ustaleń z w sprawie wynikało, że dana jednostka samorządu terytorialnego nie utraciła dochodów z tytułu zwolnień określonych w art. 14 ust. 13 ustawy o ochronie przyrody, to obowiązkiem organu było odmówić przyznania rekompensaty, zaś jej przyznanie w tych warunkach stanowiłoby o naruszeniu art. 14 ust. 13 a ustawy o ochronie przyrody. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji podstawą przyznania rekompensaty było błędne ustalenie, że grunty stanowiące nieużytki do gruntów zostały zwolnione z podatku od nieruchomości. Okoliczność ta jednak - wbrew twierdzeniom MF - nie tylko nie stanowiła o naruszeniu art. 14 ust. 13 a ustawy o ochronie przyrody, lecz nawet o naruszeniu art. 3 ust. 1 pkt 4 i 5 upol oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku rolnym. W tym momencie bowiem organ nie stosował żadnego z wymienionych przepisów, lecz badał istniejący stan faktyczny. Wskazana nieprawidłowość zdaniem Sądu albo miała charakter błędu w ocenie zebranego materiału, albo też materiał ten został ustalony w sposób nieprawidłowy. Trudno ocenić, jak do tego doszło, co zresztą ma znaczenie drugorzędne, bowiem decyzja z dnia [...] lutego 2003 r. nie zawiera w ogóle uzasadnienia. Ponieważ jednak odwołuje się ona do ustaleń RIO w G., to warto przypomnieć, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w Gminie w dniach od 3 do 10 grudnia 2002 r. wynika, że objęła ona zarówno zakres zwolnień z podatku od nieruchomości w oparciu o przepisy ustawy o ochronie przyrody, zwolnienia budynków i budowli oraz wysokość stosowanych stawek podatkowych. Kontrola ta objęła również kwestie, czy nieruchomości zwolnione z podatku nie stanową przedmiotu działalności gospodarczej. W konkluzji RIO w G. stwierdziła, że ostateczna kwota utraconych dochodów odbiega od kwoty ujętej we wniosku Gminy i wynosi [...] zł. Bez zakwestionowania tych ustaleń, czego MF nie uczynił, nie mógł on odmówić przyznania rekompensaty. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można uznać, aby decyzja z dnia z dnia [...] lutego 2003 r. o przyznaniu rekompensaty była wydana z naruszeniem art. 14 ust. 13 a ustawy o ochronie przyrody, o naruszeniu w stopniu rażącym nie wspominając. Nie może być bowiem mowy o naruszeniu prawa w sytuacji, gdy organ prawidłowo stosuje określoną normę do błędnie ustalonego stanu faktycznego. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa, co można sprowadzić do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W tym kontekście na marginesie można wskazać, że pogląd MF, iż przyznanie rekompensaty Gminie z tytułu zwolnienia nieużytków z podatku od nieruchomości stanowiło rażące naruszenie przepisu art. 14 ust. 13a ustawy o ochronie przyrody opierał się wyłącznie na założeniu, że nieużytki położone na terenie [...]P.N. nie podlegały zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 14 ust. 13 w/w ustawy, ponieważ nie mogły służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Pogląd ten jednak trudno uznać za oczywisty. U jego podstaw leżało ustalenie, że [...]P.N. objęty jest ochroną ścisłą, przez którą rozumie się - zgodnie z zapisami ustawy o ochronie przyrody - całkowite zaniechanie ingerencji człowieka w stan ekosystemów i składników przyrody w celu przywrócenia stanu naturalnego lub ich utrzymanie w stanie zbliżonym do naturalnego, a określone działania – jak np. prowadzenie działalności wytwórczej, handlowej, rolniczej, hodowlanej i hodowli zwierząt – są wykluczone. Tymczasem sam [...]P.N. był - zgodnie z art. 15 ustawy o ochronie przyrody - jednostką budżetową, a z § 5 pkt 8 statutu S. P. N., stanowiącego załącznik do zarządzenia nr 31 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa wydanego na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o ochronie przyrody wynika, iż jednym z zadań [...]PN jest wykonywanie działalności gospodarczej niezbędnej dla zabezpieczenia funkcjonowania parku. Do wykonywania tych zadań, a zatem i prowadzenia działalności gospodarczej powołano (zarządzenie nr 174 MOŚZNiL z dnia 16 grudnia 1997 r.) Gospodarstwo Pomocnicze przy [...]P.N. Pomijając już zatem kwestię, czy działalność gospodarcza prowadzona przez jednostki sektora finansów publicznych w różnych ich formach organizacyjno-prawnych, w tym przypadku w formie gospodarstwa pomocniczego, mogła być uważana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 upol w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpatrywana sprawa, to podkreślić trzeba, iż do czasu jednoznacznego normatywnego uregulowania tej kwestii w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należało uznać pogląd, że pojęcie działalność gospodarcza użyte w przepisach upol należy rozumieć w takim znaczeniu, jakie nadawał mu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (por. uchwała NSA z dnia 28 lipca 1997 r. sygn. akt FPK 8/97, ONSA 1997/4/153). Proste zestawienie treści art. 23a ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie przyrody oraz art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej wskazuje, iż zakresy obu tych przepisów nie pokrywają się. Art. 23a ust. 1 pkt 10 ustawy o ochronie przyrody nie dotyczy zakazu prowadzenia działalności usługowej, która w świetle definicji zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej jest jedną z wymienionych tam form prowadzenia działalności gospodarczej, co jest to o tyle istotne, że Gmina podkreślał fakt prowadzenia takiej właśnie działalności na terenie Parku. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ppsa orzekł jak w sentencji.