III SA/Łd 597/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Asesor WSA Ewa Alberciak, Protokolant Referendarz sądowy Magdalena Sieniuć, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącej A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 575 (pięćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 27 sierpnia 2002 r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na formularzu SAD nr [...] towar o nazwie "Multipower L-Carnitine Pack Waldbeere" opisany jako dietetyczne środki spożywcze oraz zaklasyfikowany do kodu 2106 90 92 0, ze stawką celną w wysokości 0 %. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. zakwestionował klasyfikację ww. towaru zgłoszonego na podstawie powołanego wyżej zgłoszenia celnego i decyzją nr [...] z dnia [...] uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej tego towaru, ustalając dla towaru o nazwie "Multipower L-Carnitine Pack Waldbeere" kod 1704 90 99 0 oraz stawkę celną w wysokości 25*% od wartości celnej towaru. W odwołaniu od powyższej decyzji A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 65 § 5 ustawy Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) oraz naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 126, art. 145 § 1, § 2, art. 200 § 1, art. 211 i art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926). Z tych względów wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji. W uzupełnienia odwołania pełnomocnik strony uznając, iż organ celny ma wątpliwości w kwestii prawidłowego ustalenia kodu PCN z Taryfy Celnej dla spornego towaru, wskazał na konieczność przeprowadzenia w sprawie zgłoszenia celnego dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej taryfikacji spornego preparatu. Jednocześnie podkreślił, iż kwestionuje dokonaną przez organ celny I instancji klasyfikację towaru. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej wyznaczył stronie 7-dniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania odwoławczego. W związku z powyższym postanowieniem w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik strony wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego – zgodnie z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa na okoliczność, czy sprowadzone przez firmę A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towary spełniają warunki do zaklasyfikowania ich pod pozycją PCN wskazaną przez organ celny, czy też ze względu na skład surowcowy sprowadzonych towarów, powinny być one taryfikowane pod pozycją PCN zaproponowaną przez stronę. W uzasadnieniu wskazał, iż zdaniem strony organ celny nie posiada wiedzy, która pozwoliłaby mu na przeprowadzenie analizy składu surowcowego sprowadzonych przez stronę towarów i klasyfikację. Ponadto za przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego przemawia obowiązek organów celnych dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i podejmowania wszelkich czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., iż bezsporny w sprawie pozostaje fakt, iż przedmiotem importu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 27 sierpnia 2002 r. był towar o nazwie "Multipower L-Carnitine Pack Waldbeere". W przedmiotowym zgłoszeniu celnym strona dla ww. towaru deklarowała kod 2106 90 92 0, natomiast organ celny I instancji zaklasyfikował sporny towar do kodu 1704 90 99 0. W toku postępowania wyjaśniającego uzyskano dokument dotyczący charakteru ww. towaru w postaci zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia 25 lipca 2002 r., zgodnie z którym preparat o nazwie "Multipower L-Carnitine Pack Waldbeere" jest dietetycznym środkiem spożywczym w postaci batonu, w którego skład wchodzą następujące składniki: masa z owoców leśnych (sok z czarnej porzeczki, jeżyny, poziomki, maliny, jabłka, sacharoza, fruktoza, aromat identyczny z naturalnym, kwas cytrynowy), białka mleka, syrop glukozowy, biała czekolada, kandyzowane kawałki poziomek, dekstroza, hydrolizowane białko kolagenowe, kwas cytrynowy, L-karnityna, aromat identyczny z naturalnym, suszony proszek jajeczny, witaminy. W związku zaś z faktem, iż strona w zgłoszeniu celnym dla ww. towaru deklarowała kod 2106 90 92 0, organ odwoławczy wyjaśnił, że pozycja 2106, zgodnie ze swoim brzmieniem, obejmuje "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje m.in. "przetwory spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowywanie w wodzie, mleku itd.)". Podniósł jednocześnie, iż organ celny I instancji zaklasyfikował sporny towar do pozycji 1704, która zgodnie ze swoim brzmieniem obejmuje "wyroby cukiernicze (łącznie z białą czekoladą) niezawierające kakao". Zgodnie z treścią Wyjaśnień do taryfy celnej pozycja 1704 obejmuje "większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, zazwyczaj nadające się do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków". Analizując przy tym skład i charakter spornego towaru organ odwoławczy stwierdził, iż wśród podstawowych składników przedmiotowego preparatu można wyróżnić cukier (sacharoza, fruktoza, dekstroza), syrop glukozowy oraz białą czekoladę. Składniki te decydują o atrakcyjności smakowej produktu oraz mają wpływ na jego postać. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowy towar występuje w postaci batonu. Połączenie postaci towaru (baton) oraz zawartości cukru i białej czekolady powoduje, iż musi on być uznany za słodzony produkt spożywczy, występujący w postaci stałej, nadający się do bezpośredniej konsumpcji jako wyrób cukierniczy. Powyższy fakt powoduje, iż charakter spornego towaru w pełni odpowiada opisowi zawartemu w Wyjaśnieniach do taryfy celnej w stosunku do towarów zaklasyfikowanych do pozycji 1704. Tym samym wykluczona jest możliwość klasyfikacji ww. produktu do pozycji 2106 obejmującej zróżnicowane przetwory spożywcze, pod warunkiem jednak, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Mając na uwadze powyższe organ ten stwierdził, iż klasyfikacja towaru o nazwie "Multipower L-Carnitine Pack Waldbeere" dokonana w zaskarżonej decyzji przez organ celny I instancji jest prawidłowa. Odnosząc się zaś do twierdzeń strony zawartych w piśmie z dnia 4 lipca 2005 r., iż skład towaru wskazuje, że nie zawiera on cukru, gdyż w skład produktu wchodzi jedynie biała czekolada, lecz jej udział procentowy w odniesieniu do całego produktu jest znikomy i nie może powodować, że niewielka ilość tej substancji, mająca na celu poprawienie jej walorów smakowych będzie decydować o klasyfikacji towaru - organ II instancji wyjaśnił, iż z dokumentów opisujących skład spornego towaru jasno wynika, że w jego skład wchodzi cukier w postaci sacharozy, fruktozy, dekstrozy oraz glukozy (syropu glukozowego). Fakt ten przemawia za uznaniem, iż przedmiotowy towar ma charakter produktu słodzonego. Równocześnie organ ten za niewłaściwe uznał kwestionowanie przez stronę znaczenia białej czekolady obecnej w składzie przedmiotowego produktu. Jego zdaniem obecność białej czekolady decyduje o walorach smakowych tego produktu. Ponadto biała czekolada ma także decydujące znaczenie dla postaci całego towaru, który występuje jako baton. Dla zachowania postaci batonu konieczne jest połączenie poszczególnych składników masą o charakterze cukierniczym, np. w postaci masy czekoladowej, lub też tak jak w analizowanym przypadku białej czekolady. Tym samym obecność białej czekolady ma zasadnicze znaczenie dla charakteru całego produktu i brak jest podstaw do uznania, iż fakt ten nie ma znaczenia dla klasyfikacji spornego towaru. Ustosunkowując się z kolei do wniosku strony dotyczącego powołania przez organy celne biegłego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż według art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Przy czym użyte w art. 197 § 1 słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ II instancji podkreślił przy tym, iż organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż "żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Podniósł także, iż w wyroku z 1 lutego 1982 r., (sygn. akt I SA 2497/81), Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "organ administracji nie jest związany wnioskiem strony o powołaniu biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób nie budzący wątpliwości może być ustalona przez organ na podstawie dokumentów sprawy, a zwłaszcza - oświadczeń strony składanych w innym czasie". Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko NSA organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ celny miał możliwość wyczerpującej oceny stanu faktycznego i w oparciu o te dowody wydał przedmiotową decyzję. Podkreślił również, iż kluczowe dla klasyfikacji spornego towaru jest uznanie, iż jest on nadającym się do bezpośredniej konsumpcji, słodzonym, stałym produktem - wyrobem cukierniczym (słodyczami), o czym decydują jego postać (baton), a także obecność takich składników jak cukier i biała czekolada. Fakt ten został wszakże stwierdzony na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, a zatem stwierdzony jest wystarczająco innym dowodem. Tym samym na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie kolejnych dowodów na okoliczność, czy "towary spełniają warunki do zaklasyfikowania ich pod pozycją wskazaną przez organ celny, czy też ze względu na skład surowcowy sprowadzonych towarów, powinny być one taryfikowane pod pozycją PCN zaproponowana przez stronę", uznał za bezzasadne. Ponadto wskazał, iż zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, organ może powołać biegłego, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Tymczasem w przedmiotowej sprawie kluczowe jest uznanie spornego towaru za wyrób cukierniczy (słodycz), o którym to fakcie decyduje postać produktu oraz obecność takich składników jak cukier i biała czekolada. Dla stwierdzenia tego faktu nie są wymagane wiadomości specjalne, gdyż okoliczność ta wynika wprost z analizy składu surowcowego oraz opisu spornego towaru. Oznacza to zatem, iż także na podstawie tego przepisu brak jest podstaw do skorzystania z dowodu w postaci opinii biegłego. W dalszej kolejności, odpowiadając na wyrażone w piśmie z dnia 18 lipca 2005 r. stwierdzenie strony, iż jej zdaniem organ celny nie posiada wiedzy, która pozwoliłaby mu na przeprowadzenie analizy składu surowcowego sprowadzonych przez stroną towarów i ich właściwą klasyfikacją, organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonywanie klasyfikacji taryfowej towarów należy do podstawowych kompetencji organów celnych przyznanych przez przepisy prawa, co czyni niezasadnym kwestionowanie zdolności tych organów do orzekania w tej kwestii. Jednocześnie podniósł, iż ocena składu spornych towarów nie wymagała wiadomości specjalnych. Charakter decydujących o klasyfikacji składników spornych towarów jest powszechnie znany i organ celny nie musi opierać się na opiniach biegłych dla ustalenia, jaką rolę pełnią takie składniki jak sacharoza, fruktoza, dekstroza, aromaty, owoce, biała czekolada i inne. W konkluzji organ ten przyjął, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do powołania biegłego. Natomiast w kwestii zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wyjaśnił, iż organy administracji państwowej na mocy ww. artykułów są zobowiązane do ustalania prawdy obiektywnej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce, ponieważ przed wydaniem decyzji wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w toku postępowania. Tym samym, w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśnił, iż zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ uprawniony jest do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Powyższa zasada uprawnia organ do ustalania prawdy obiektywnej według swojej wiedzy, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Przy czym zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione. Fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie odpowiadając na podniesiony w odwołaniu z dnia 29 marca 2005 r. zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a. rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b. określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c. zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b). Dodał przy tym, iż § 5 ww. artykułu wprowadził ograniczenie czasowe, w jakim taka decyzja może zostać wydana. Decyzja, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego nie może bowiem zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Podniósł, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r. dokonał wykładni pojęcia "wydanie decyzji". Zgodnie z tą uchwałą "decyzja administracyjna jest wydana z chwilą jej doręczenia (ogłoszenia). Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę" (ONSA 2001/2/56). W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne SAD [...] zostało zaś przyjęte w dniu 27 sierpnia 2002 r. Termin trzyletniego okresu przedawnienia upływał z dniem 27 sierpnia 2005 r. Do tego dnia powinna być zatem doręczona decyzja administracyjna w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy decyzja organu celnego I instancji została doręczona w dniu 25 marca 2005 r., a zatem z zachowaniem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co czyni powyższy zarzut niezasadnym. Ponadto odnosząc się do podniesionych w odwołaniu z dnia 29 marca 2005 r. zarzutów naruszenia art. 126, art. 145, art. 200, art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż strona pomimo wezwania, nie wskazała dowodów uzasadniających ww. zarzuty. W piśmie z dnia 4 lipca 2005 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, brak było bowiem odniesień do przytoczonych przepisów. Z analizy akt sprawy nie wynika, iż doszło do naruszenia powołanych przepisów. Wobec powyższych ustaleń podniesione przez stronę zarzuty uznał za niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nieprawidłowego kodu PCN z Taryfy Celnej Importowej oraz naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego oraz naruszenie norm prawa procesowego, w tym art. 122, 123, 124, 187, 188 i 210 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z tych względów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł., nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska, wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu. Przede wszystkim wyjaśnić jednak należy, iż zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m. in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest z punktu widzenia kryterium legalności. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz jedynie ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono reguł postępowania administracyjnego oraz przepisów prawa materialnego. Uwzględnienie skargi skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji może nastąpić zaś tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej "p.p.s.a."). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny (czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 2 § 1 i art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego). Wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje powstanie z mocy prawa uprawnień i obowiązków, wynikających z przepisów prawa celnego (art. 2 § 2 Kodeksu celnego). Jednym z nich jest obowiązek dokonania zgłoszenia celnego na właściwym formularzu. W formularzu tym, zgodnie z przepisami § 205 i załącznikami do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.) importer winien m.in. wskazać właściwy kod towaru, zgodny z Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN (art. 13 § pkt. 1 Kodeksu celnego). Organ celny zobowiązany jest przyjąć zgłoszenie celne, jeżeli spełnia ono wymogi formalne, określone w art. 64 Kodeksu celnego oraz jeżeli (poza wyjątkiem przewidzianym w art. 80 § 2) wraz z nim przedstawiony jest towar (art. 65 § 1 Kodeksu celnego). Zgłoszenie celne może być z urzędu lub na wniosek strony poddane przez organ celny kontroli po zwolnieniu towarów. Jeżeli w wyniku kontroli organ celny stwierdzi, iż przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane nieprawidłowo, podejmie on wszelkie działania niezbędne do prawidłowego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 i 2 Kodeksu celnego). Może zatem m.in. wydać decyzję uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określić kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W ramach przysługujących mu uprawnień organ celny może zatem także zakwestionować wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym kod towaru. W postępowaniu w sprawach celnych zastosowanie mają, na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepisy art. 12 i działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu celnego jest dokładnie i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności sprawy, w stopniu niezbędnym do jej załatwienia. Organ celny winien zebrać w sposób wszechstronny cały materiał dowodowy, rozpatrzyć go (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ponadto powinien on zapewnić stronie w toku całego postępowania czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Winien zatem nie tylko zapoznać stronę z zebranym materiałem dowodowym przed rozstrzygnięciem sprawy (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej), ale także uwzględnić złożone przez nią wnioski dowodowe. Wprawdzie bowiem o zakresie postępowania dowodowego decyduje przede wszystkim organ celny, to jednak nie może on odmówić przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa taka jest prawnie dopuszczalna tylko wówczas, gdy okoliczności, na które wnioskowany przez stronę dowód ma być przeprowadzony stwierdzone są dostatecznie innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem sporu między stronami jest w istocie zaklasyfikowanie importowanych towarów do właściwego kodu. Przesądza ono bowiem o zastosowaniu stawki celnej, a więc i o wysokości długu celnego. Zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej – Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.), klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Wyroby stanowiące mieszaniny lub składające się z kilku materiałów lub substancji należy ustalać według następujących zasad: - pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny; w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; - do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl wyżej wymienionej reguły nie jest możliwa, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; - jeżeli klasyfikacja i w taki, jak wyżej sposób nie jest możliwa, należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Wskazane wyżej kryteria klasyfikacji obligują zatem podmiot dokonujący tej klasyfikacji do ustalenia składu danego towaru, ustalenia, czy stanowi on mieszaninę różnych składników, jakie jest jego przeznaczenie, czy wśród tych komponentów jeden decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu. Reguły klasyfikacji przesądzają też o zakresie postępowania dowodowego, jakie winien przeprowadzić organ celny, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej m.in. klasyfikacji towaru. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, iż ostateczna klasyfikacja towaru jest uprawnieniem organu celnego, to jednak zdaniem Sądu w tym składzie należy rozważyć, czy dla jej dokonania nie będzie konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Biegły ten niewątpliwie nie może zastępować organu w dokonaniu klasyfikacji, czy kontrolować prawidłowość klasyfikacji dokonanej przez organ, sporządzona przez niego opinia może jednakże dostarczyć danych niezbędnych do dokonania tej klasyfikacji w przypadku przedmiotowego towaru. W postępowaniu celnym jako dowód należy bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym należy podzielić prezentowane wielokrotnie w orzecznictwie NSA i WSA stanowisko, że co do zasady, uprawnionymi do dokonywania klasyfikacji taryfowej są w świetle obowiązujących przepisów regulujących zasady obrotu towarowego z zagranicą organy celne. Przy stosowaniu instytucji z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie chodzi jednak o to, aby biegły zastępował organy celne i decydował o klasyfikacji taryfowej, lecz aby swoją wiedzą specjalną służył pomocą przy rozstrzyganiu skomplikowanych sporów klasyfikacyjnych. Jeżeli jednak organ celny uznaje, że w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności powoływania biegłego, winien tak uzasadnić swoje stanowisko merytoryczne, aby przekonać stronę o znajomości tematu i wyjaśnić z jakiego powodu zmienia zaproponowaną przez stronę klasyfikację taryfową, jak również dlaczego zmienia swoje stanowisko w zakresie klasyfikacji tego samego produktu. Ogólnikowe stwierdzenia, że skład i charakter produktu przesądzają o jego klasyfikacji taryfowej, bez przedstawienia przeprowadzonej analizy cech i właściwości towaru przesądzających o jego klasyfikacji naruszają postanowienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, iż organ II instancji więcej uwagi poświecił wykazaniu nieprawidłowości klasyfikacji przyjętej przez importera, niż uzasadnieniu własnego stanowiska. Podkreślić przy tym należy, iż strona w postępowaniu odwoławczym, korzystając z przysługujących jej uprawnień do czynnego udziału w postępowaniu, złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność prawidłowej klasyfikacji towarowej sprowadzonych przez nią towarów. W uzasadnieniu wskazała, iż wniosek ten uzasadniony jest faktem dokonywania różnej klasyfikacji tego samego towaru przez organ celny, co sugeruje, iż organ ten ma wątpliwości, jak owa prawidłowa klasyfikacja towarowa dla spornego towaru winna wyglądać. Tym samym, ogólna wiedza i doświadczenie życiowe, jakie posiadają pracownicy organu celnego nie jest wystarczająca dla dokonania prawidłowej klasyfikacji i wymagane są w tym zakresie wiadomości specjalne. Organ celny wprawdzie odniósł się do tego wniosku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tym niemniej zważyć należy, iż powyższy wniosek został złożony jeszcze przed jej wydaniem, a zatem w toku postępowania celnego i winien być rozpoznany przed wydaniem tejże decyzji. Odmowa uwzględnienia tego wniosku dowodowego mogła bowiem spowodować zgłoszenie przez stronę dalszych wniosków dowodowych. Nie rozpoznając zatem wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przed wydaniem decyzji, organ pozbawił stronę możliwości składania nowych wniosków, czym naruszył art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście wskazać także należy, iż dokonując klasyfikacji towaru wprowadzonego na polski obszar celny przez skarżącą organ celny oparł się na danych, zawartych w zezwoleniu GIS dotyczącym produktu o nazwie "Multipower L-Carnitine Pack Waldbeere". Organ odwoławczy nie przeprowadził jednak oceny mocy dowodowej tego dokumentu. W szczególności stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wyczerpującej analizy materiału dowodowego uzasadniającego przyjętą klasyfikację taryfową, zwłaszcza w zakresie ustalenia proporcji, w jakich surowce składowe (w tym zwłaszcza biała czekolada) zostały zastosowane w spornym produkcie. Oznacza to zatem, iż nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, co stanowi naruszenie art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie jest zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący niemożności wydania przez organ odwoławczy decyzji po upływu terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zgodnie bowiem z orzecznictwem NSA decyzja wydana przez dyrektora izby celnej, uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe, może być wydana po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego, nie podlega więc czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy bądź też w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Zakaz wydania i doręczenia decyzji po upływie trzech lat dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. GSK akt 1295/04, wyrok NSA z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt GSK 1087/04). W podsumowaniu stwierdzić zatem należy, iż wykazane powyżej naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, co uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny winien zatem odnieść się do wniosku dowodowego strony, zgłoszonego w postępowaniu odwoławczym, a następnie ponownie ocenić kompletność zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem możliwości dokonania właściwej klasyfikacji towarów na podstawie dotychczas zebranych dowodów. Winien także w uzasadnieniu decyzji wskazać dowody, na których się oparł oraz przedstawić wynik oceny zebranego materiału dowodowego oraz przesłanki, które przesądziły o zaklasyfikowaniu danego towaru do konkretnego kodu Taryfy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem postępowania na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.