I SA/Lu 605/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Bogusław Wiśniewski, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe "[...]" SA w B. P. z tytułu podatku od towarów i usług za V i IX 2001 r. z odsetkami I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.824 zł ( dwa tysiące osiemset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania R. R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...], w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości "[...]" S.A. w B.P. w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2001 roku z odsetkami za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż wymienioną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności R. R. za zaległości "[...]" S.A. w B.P. w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2001 roku w kwotach odpowiednio zł.3997,00 i zł.9631,00 wraz z odsetkami za zwłokę wskazując, iż zostały spełnione pozytywne przesłanki do wydania takie rozstrzygnięcia określone w art.116 ordynacji podatkowej, a strona – prezes zarządu Spółki nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia, z którego egzekucja jest możliwa. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem art.116 § 1 ordynacji podatkowej /przez uznanie, że egzekucja wobec Spółki stała się bezskuteczna, gdy brak jest formalnego potwierdzenia tej bezskuteczności/ oraz art.122, art.187 § 1 i art.191 tej ustawy /przez niezebranie całego dostępnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranych dowodów/. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wstępie, iż stosownie do art.21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w sprawie niniejszej do odpowiedzialności osoby trzeciej zastosowanie znajdują przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie wymienionej ustawy zmieniającej, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Dalej organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art.107 § 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności, zaś art.116 tej ustawy stanowi, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciw spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa, przy czym odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w drodze decyzji /art.108 ordynacji podatkowej/. W świetle powołanego art.116 ordynacji podatkowej przesłankami odpowiedzialności członków zarządu spółki są: 1/ powstanie zaległości podatkowych spółki w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu i 2/ bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że R. R. w okresie, za który jako osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług "[...]" S.A. w B.P., pełnił obowiązki prezesa zarządu tej Spółki - postanowieniem Sądu Rejonowego w B. P. z dnia [...], sygn. akt [...], został wpisany do rejestru jako prezes zarządu Spółki, którą to funkcję pełni nadal. Nie budzi również, zdaniem organu, wątpliwości spełnienie drugiej przesłanki odpowiedzialności odwołującego się jako członka zarządu Spółki, tj. bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji jest stanem, w którym pozostają niezaspokojone zobowiązania niemożliwe do wyegzekwować od dłużnika. Fakt, że modelowym i niebudzącym wątpliwości sposobem jego wykazania jest przeprowadzenie przez wierzyciela wobec dłużnika postępowania egzekucyjnego zakończonego wydaniem postanowienia o jego umorzeniu z uwagi na bezskuteczność egzekucji nie oznacza, by w każdej sytuacji egzekucja musiała być przez wierzyciela wszczęta. Z art.116 § 1 ordynacji podatkowej nie wynikają ograniczenia dowodowe, zatem bezskuteczność egzekucji wobec spółki może być wykazywana różnymi środkami dowodowymi, wystarczy, że z okoliczności sprawy wynika, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swej należności. W sprawie niniejszej bezskuteczność egzekucji została udowodniona w sposób szczególny, niebudzący wątpliwości i zarazem formalny - w trybie art.218 § 1 prawa upadłościowego. Postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w L. Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych umorzył bowiem postępowanie upadłościowe "[...]" S.A. w B. P. wskazując w uzasadnieniu, że okoliczności jednoznacznie wskazują, iż syndyk nie ma żadnych środków na prowadzenie postępowania upadłościowego, nie dysponuje jakimkolwiek majątkiem podlegającym likwidacji i dalsze prowadzenie postępowania upadłościowego jest bezcelowe - jedynie zwiększa zadłużenie masy upadłości nie stwarzając jakichkolwiek możliwości zaspokojenia wierzycieli, choćby w minimalnym stopniu. Skoro zaś majątek Spółki nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, to za udowodnione uznać należy, iż egzekucja jest bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił następnie, że z art.116 § 1 ordynacji podatkowej wynika, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast udowodnienie okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zgodnie z powołanym przepisem członek zarządu może się przy tym uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo też że niezgłoszenie upadłości /niewszczęcie postępowania układowego/ nastąpiło nie z jego winy, bądź też że wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Fakty te muszą być oceniane w świetle regulujących tę materię przepisów prawa upadłościowego i prawa o postępowaniu układowym. W ocenie organu odwoławczego R. R. nie udowodnił istnienia żadnej z wymienionych przesłanek. Dokonując wykładni pojęcia "czas właściwy do zgłoszenia wniosku" związanego z możliwością wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, organ II instancji odwołał się do art.1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo o postępowaniu układowym /Dz.U. Nr 93, poz. 836/, obowiązującego do dnia 1 października 2003 roku, stanowiącego, iż przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami, oraz do art.5 § 1 i 2 obowiązującego wówczas Prawa upadłościowego /rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku, Dz.U. Nr 118 z 1991r., poz. 512 ze zm. /, zgodnie z którym przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art.1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Organ stwierdził przy tym, że ustalając "czas właściwy do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego powołanym art.5 § 2 prawa upadłościowego, lecz należy uwzględnić okoliczności sprawy, jak również ocenić przesłanki wymienione w art.5 § 1 i 2 prawa upadłościowego, tj. zaprzestanie płacenia długów i ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów. "Właściwy czas" do wszczęcia postępowania układowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, czas, kiedy majątek spółki gwarantuje, iż wierzyciel uzyska zaspokojenie swojej wierzytelności. Natomiast "właściwy czas" do zgłoszenia upadłości, to czas, w którym zgłoszony wniosek gwarantuje ochronę wierzycieli przez równomierne zaspokojenie ich należności. Jeżeli wniosek zgłoszony jest wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że sytuacja, w której pasywa przekroczyły aktywa "[...]" S.A. w B. P., istnieje co najmniej od końca 2000 roku, zaś zarząd dłużnika miał świadomość takiej sytuacji, "jak oświadczył Prezes Zarządu, już w kwietniu 2001 roku" /cytat z postanowienia Sądu Rejonowego w L. Wydział Gospodarczy z dnia [...], sygn. akt [...]/. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożyło w dniu 13 września 2001 roku kilkunastu wierzycieli - pracowników Spółki, a w dniu 11 października 2001 roku wpłynął do Sądu wniosek kolejnego wierzyciela. Dnia 12 grudnia 2001 roku Spółka złożyła podanie o otwarcie postępowania układowego, które zostało zwrócone zarządzeniem przewodniczącego z dnia 14 stycznia 2002 roku. Żądania ogłoszenia upadłości Spółka nie uznała. Postanowieniem Sądu Rejonowego w L. Wydział Gospodarczy z dnia [...], sygn. akt [...], ogłoszono upadłość "[...]" S.A. w B. P., a następnie postanowieniem z dnia [...] umorzono postępowanie upadłościowe na wniosek syndyka, ze względu na brak środków na koszty postępowania. Z uzasadnienia tego drugiego postanowienia wynika, że "obecny zarząd dłużnika miał świadomość o takiej sytuacji - pasywa przekroczyły aktywa już w kwietniu 2001r." Nieuznanie przez prezesa zarządu Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również niezłożenie go przez zarząd Spółki, złożenia go zaś przez wierzycieli, nie ma znaczenia w przedmiocie skutecznego zwolnienia z odpowiedzialności. Nie jest wymogiem, by wniosek o upadłość złożony został przez dłużnika, a wyłączenie odpowiedzialności może nastąpić także, jeżeli we właściwym czasie wniosek o upadłość zostanie złożony przez wierzyciela spółki lub inną osobę uprawnioną. Należy zatem jedynie wykazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego zgłoszony został we właściwym czasie, przy czym ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na członku zarządu spółki, który chce się uwolnić od odpowiedzialności za długi spółki. W ocenie organu odwoławczego R.R. dowodu takiego nie przedstawił. Również odnośnie drugiej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki /brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego/ oraz argumentacji strony, że niezgłoszenie wniosku o upadłości czy też niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez jej winy, organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie nie uwiarygodniono powyższej tezy - strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność rzekomego uniemożliwienia przez pracowników i byłych pracowników Spółki uzupełnienia wniosku o otwarcie postępowania układowego z wierzycielami. Powoływany przez stronę świadek - syndyk masy upadłości W. K. nie potwierdził, że taka sytuacja miała miejsce, oświadczył jednocześnie, że ogłoszenie upadłości w lutym 2002 roku nastąpiło w momencie, kiedy Spółka nie dysponowała już żadnym majątkiem. Zeznania świadków co prawda potwierdziły roszczeniowy charakter wizyt pracowników i byłych pracowników Spółki, co było rzeczą zupełnie zrozumiałą w sytuacji, w jakiej znalazła się Spółka, jednak na podstawie tych zeznań, jak również całości materiału dowodowego, nie można ustalić, aby stronie uniemożliwiono uzupełnienie przedmiotowego wniosku. W tej sytuacji uwzględnienie wniosku o uzupełnienie materiału w sprawie o kopię wezwania do uzupełnienia braków podania o wszczęcie postępowania układowego oraz o przesłuchanie świadka – M. R. /głównej księgowej Spółki/ na okoliczność złożenia podania o otwarcie postępowania układowego byłoby jedynie przedłużeniem postępowania; informacje co do charakteru "braków podania o wszczęcie postępowania układowego" Spółki nie rozstrzygnęłyby w kwestii "winy" bądź "właściwego czasu" do złożenia przedmiotowego wniosku. Za nieznajdujące uzasadnienia organ II instancji uznał także twierdzenia strony, iż po umorzeniu postępowania upadłościowego w stosunku do Spółki możliwa była egzekucja zaległości, gdyż "akcjonariusze "[...]" B. P. S.A. mogli podjąć decyzję o dalszym prowadzeniu działalności i uzyskiwać dochody lub nabywać nowe składniki majątkowe, a organ podatkowy nie podjął próby egzekwowania tych zaległości". Ze złożonych przez Spółkę deklaracji CIT-8 za lata 2000-2001 wynika, że za 2000 rok osiągnęła ona dochód w wysokości zł.185681,51, zaś za 2001 rok poniosła stratę zł.2543467,54, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika nadto, że po umorzenia postępowania upadłościowego nie złożyła ona żadnej deklaracji rozliczeniowej, tak w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i podatku od towarów i usług, nie wpłynął również dokument potwierdzający zmiany w składzie osobowym zarządu Spółki, nowy adres jej siedziby nie jest znany, a w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a zarazem siedziby zgłoszonej do urzędu skarbowego, znajduje się budynek sieci handlowej "[...]". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew zarzutom odwołującego się ustalenia dokonane przez organ I instancji mają oparcie w zebranych dowodach, organ ten rozpatrzył również cały dostępny materiał dowodowy nie naruszając przy tym przepisów art.187 i art.191 ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję R. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem art.116 ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że nie zachodzą w sprawie przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe "[...]" S.A. w B. P. pomimo, iż w czasie, gdy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości skarżący nie był członkiem zarządu Spółki, a gdy już posiadał wiedzę na temat rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie wpłynęło na brak równomiernego zaspokojenia Skarbu Państwa z innymi wierzycielami, a także pomimo, że brak było winy skarżącego w niewniesieniu podania o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. Decyzje te wydane zostały, zdaniem skarżącego, także z naruszeniem przepisów postępowania – art.120 ordynacji podatkowej, przez działanie organów niemieszczące się w granicach prawa, art.122, art.180 § 1 i art.187 § 1 wymienionej ustawy przez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz wybiórczą i tendencyjną ocenę zebranych dowodów, w szczególności brak precyzyjnego ustalenia, czy przesłanki ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, czy przed objęciem tej funkcji, nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka M. R. oraz pominięcie zeznać strony, jak też art.124 oraz art.200 § 1 pkt 6 tej ustawy przez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w szczególności przez brak omówienia zeznań strony i ich pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2006 roku skarżący podniósł, że precyzyjne określenie, kiedy upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest niezbędne dla ustalenia, czy obowiązek ten obciążał zarząd kierowany przez M. R., czy też ciążył na skarżącym, a w konsekwencji dla oceny kryterium winy wskazanego w art.116 ordynacji podatkowej, zaś ustalenie zaskarżonej decyzji, iż "sytuacja Spółki, w której pasywa przekroczyły aktywa Spółki istnieje co najmniej od końca 2000 roku" nie może stanowić podstawy do prawidłowego zastosowania wymienionego przepisu prawa materialnego. Gdyby bowiem okazało się, że przesłanki ogłoszenia upadłości powstały przed objęciem przez skarżącego funkcji członka zarządu, jak – zdaniem skarżącego - wynika z materiału dowodowego sprawy, to należałoby zbadać, czy ponosi on winę w zniweczeniu możliwości równomiernego z innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, czego organy nie uczyniły. Gdyby natomiast przesłanki upadłościowe wystąpiły w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, to należało ocenić, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono w terminie określonym w art.5 § 1 i 2 prawa upadłościowego, z zaskarżonej zaś decyzji nie wynika wprost, jakie ustalenia poczyniono w tym zakresie. Skarżący wyjaśnił, że funkcję członka zarządu "[...]" S.A. w B. P. objął dnia 16 grudnia 2000 roku, lecz nie znał wówczas rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, miał jedynie świadomość, że jest ona na granicy dochodowości i konieczny jest program naprawczy i restrukturyzacja. Dopiero po przeprowadzeniu badania ksiąg rachunkowych przez biegłego rewidenta okazało się, że bilanse za lata poprzednie sporządzane były nierzetelnie – duże straty ukrywane były pod pozycją inwestycje w toku. Skoro również Sąd Rejonowy w L. Wydział Gospodarczy w uzasadnieniu postanowienia o ogłoszeniu upadłości stwierdził, że zła sytuacja Spółki istniała co najmniej od końca 2000 roku, to nie można zarzucić skarżącemu, że w ustawowym terminie nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zauważył dalej, że nawet gdyby przyjąć, że nie dopełnił on obowiązku zgłoszenia w ustawowym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie miałoby to wpływu na ochronę interesów Skarbu Państwa, gdyż w tym czasie nikt nie zdawał sobie sprawy z tego, że Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i wrzesień 2001 roku, określone dopiero decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 16 maja 2002 roku, a ponadto brak było majątku, który mógłby zaspokoić wierzycieli. Zdaniem skarżącego we właściwym czasie w rozumieniu art.116 ordynacji podatkowej złożył on wniosek o otwarcie postępowania układowego, jednak organy podatkowe bez powodu nie dopuściły dowodu z zeznań świadka M. R. na okoliczności dotyczące złożenia tego wniosku oraz co do niezawinionych przez stronę przyczyn, z powodu których nie nastąpiło uzupełnienie braków formalnych pisma. W sytuacji finansowej Spółki doprowadzenie do układu bardziej pozostawało tak w interesie Spółki i wierzycieli, niż ogłoszenie upadłości, gdyż znaczna część jej majątku stanowiła zabezpieczenie kredytów bankowych, a Spółka zawarła i wykonywała nowe kontrakty, które mogły zapewnić dochody na spłatę długów. Skarżący stwierdził, że dokonana przez organy obu instancji interpretacja art.116 ordynacji podatkowej wydaje się zmierzać w kierunku odpowiedzialności absolutnej /gwarancyjnej/, to zaś wykluczył sam ustawodawca przewidując przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji do orzeczenia odpowiedzialności przewidzianej w wymienionym przepisie wystarczy ustalenie, że dana osoba we wskazanym okresie była członkiem zarządu spółki i że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, nie uwzględniono natomiast utrudnionego dostępu strony do siedziby Spółki i znajdujących się tam dokumentów księgowych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone z zaskarżonej decyzji wraz z uzasadniającymi je argumentami. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ wskazać na wstępie należy, że – jak trafnie zauważyły organy podatkowe rozstrzygające sprawę – w obejmującym artykuły 107 – 119 rozdziale 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.; przed dniem 14 stycznia 2005 roku – Dz.U. Nr 139 z 1997r., poz.926 ze zm./ przewidziano instytucję odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, która polega – jak wynika z art.107 § 1 i 2 i art.108 § 1 wymienionej ustawy – na możliwości orzeczenia w drodze decyzji - w przypadkach i w zakresie przewidzianych we wskazanym rozdziale – o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, a także, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, za niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem /płatnikiem, inkasentem/. Jedną z kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością podatkową, są członkowie zarządów spółek kapitałowych. Stosownie bowiem do art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości /postępowanie układowe/ albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa; odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółki obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków tych członków. Zauważyć w tym miejscu należy, że stosownie do art.21 ustawy z dnia z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 169, poz.1387/ do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Ustawa ta weszła w życie dnia 1 stycznia 2003 roku /art.30 powołanej ustawy zmieniającej/. W zakresie art.116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej wprowadzona nią zmiana miała w zasadzie jedynie redakcyjny charakter i nie wpłynęła na normatywną treść regulacji zawartych w tych przepisach. Powołany art.116 ordynacji podatkowej umożliwia orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu tej spółki, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Z jego treści wynika przy tym, jak trafnie zauważono w zaskarżonej decyzji, że wykazanie przesłanek tej odpowiedzialności, tj. istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki, obciąża organ podatkowy. W sprawie nie jest kwestionowane, iż R. R. był członkiem zarządu "[...]" S.A. w B. P. w czasie, gdy powstały zobowiązania podatkowe, odpowiedzialności za które dotyczy postępowanie. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie także w materiale dowodowym sprawy, z którego wynika, że skarżący objął funkcję członka zarządu dnia 16 grudnia 2000 roku i pozostawał nim co najmniej do dnia 29 grudnia 2005 roku. Zdaniem Sądu bez naruszenia przepisów postępowania wykazano w sprawie także stan bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Skoro bowiem – jak ustaliły organy podatkowe, a co nie jest sporne – Spółka w istocie nie posiada siedziby, w szczególności pod adresem wskazanym jako adres tej siedziby, gdzie działalność gospodarczą prowadzi inny podmiot, a inny adres siedziby nie jest znany, a nadto postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w L. umorzył postępowanie upadłościowe stwierdzając, iż syndyk nie ma nie żadnych środków na prowadzenie egzekucji, bowiem upadły nie dysponuje majątkiem podlegającym likwidacji, to oczywistym jest, że prowadzenie przeciwko niej egzekucji nie może być skuteczne, a zabiegi podjęte w celu przymusowego zaspokojenia przez nią zaległości podatkowych byłyby bezcelowe. Trafnie przy tym wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, że bezskuteczność egzekucji może być - zgodnie z art.180 ordynacji podatkowej - wykazany wszelkimi dostępnymi i zgodnymi z prawem środkami dowodowymi; art.116 ordynacji podatkowej nie zawiera w tym zakresie żadnych ograniczeń. Jak wskazano wyżej, z art.116 § 1 ordynacji podatkowej wynika również, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, o której mowa, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Nie będzie też ponosić odpowiedzialności, gdy wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Brzmienie przepisu wskazuje przy tym, że ciężar udowodnienia jednej z tych okoliczności spoczywa na członku zarządu, który chce uwolnić się od odpowiedzialności. W toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie skarżący nie wskazywał mienia "[...]" S.A. w B. P., z którego egzekucja objętych decyzją zaległości tej Spółki byłaby możliwa. Ustalone natomiast zostało, jak wynika z decyzji organów obu instancji, że w dniach 13 września i 11 października 2001 roku złożone zostały wnioski kilkunastu wierzycieli Spółki o ogłoszenie jej upadłości, zaś dnia 12 grudnia 2001 roku Spółka wniosła o otwarcie postępowania układowego. Wniosek o otwarcie postępowania układowego został zwrócony zarządzeniem przewodniczącego z dnia 14 stycznia 2002 roku, zaś wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki zostały uwzględnione postanowieniem Sądu Rejonowego w L. Wydział Gospodarczy z dnia [...], sygn. akt [...]. Postępowanie upadłościowe umorzone jednak zostało postanowieniem tego Sądu z dnia [...] wobec braku jakiegokolwiek majątku podlegającego likwidacji i jakichkolwiek możliwości zaspokojenia wierzycieli, choćby w minimalnym stopniu. Ponadto organy podatkowe ustaliły, że stan uzasadniający ogłoszenie upadłości, tj. sytuacja, w której pasywa Spółki przewyższały jej aktywa, istniał co najmniej od końca 2000 roku, a skarżący, który był członkiem zarządu Spółki od 16 grudnia 2000 roku, powziął o nim wiadomość w kwietniu 2001 roku. Oceniając ustalone fakty w świetle art.116 § 1 ordynacji podatkowej organy obu instancji stwierdziły, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, a skarżący nie wykazał, aby nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku w czasie właściwym. Czasem właściwym do zgłoszenia upadłości jest bowiem czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś czas, kiedy spółka nie posiada majątku nawet na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu, przedstawiona ocena, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art.116 § 1 Ordynacji podatkowej, a ustalenia w omawianym zakresie dokonane zostały przez organy podatkowe z zachowaniem przepisów postępowania. Data objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu "[...]" S.A. w B. P. /16 grudnia 2000 roku/, jak też daty wniesienia wniosków o ogłoszenie upadłości oraz o wszczęcie postępowania układowego i ustalenia co do sposób procesowego załatwienia tych wniosków i losów postępowania upadłościowego nie są przez stronę kwestionowane, a nadto znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy /vide kopie: protokołu nr [...] z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki, k-24, odpisu z KRS, k-23, postanowień Sądu Rejonowego w L., k-7,11; uwaga: znajdujące się w aktach kopie dokumentów nie są uwierzytelnione, a przyjęty przez organy sposób numerowania kart w aktach, z których niektóre posiadają nawet trzy różne numery, uniemożliwia precyzyjne posługiwanie się tą numeracją/. Jeśli natomiast chodzi o czas, w którym zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki /"co najmniej koniec 2000 roku"/ oraz o czas, w którym R. R. dowiedział się o ich istnieniu /kwiecień 2001 roku/, to zauważyć należy, że w zakresie tym organy oparły się na danych zawartych w uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego w L. Wydział Gospodarczy z dnia [...], sygn. akt [...], o ogłoszeniu upadłości /k-7/, w którym podano, iż zobowiązania dłużnika wobec banku wynoszą zł.2100000,00, wobec pracowników zł.300000,00, wobec ZUS zł.564441,00, a inne zobowiązania zł.5497000,00, łącznie ponad zł.8000000,00, co znacznie przewyższa majątek dłużnika, na który składają się należności w kwocie zł.372860,00 oraz sprzęt biurowy, komputery i środki transportu o wartości około zł.150000,00, przy czym sytuacja, w której pasywa przekroczyły aktywa Spółki istnieje co najmniej od końca 2000 roku, zaś "obecny zarząd dłużnika miał świadomość o takiej sytuacji, jak wyjaśnił Prezes zarządu, już w kwietniu 2001 roku". Przytoczonych faktów skarżący w postępowaniu podatkowym nie kwestionował, a jedynie w dniu 7 czerwca 2006 roku zeznał /k-46, str.8 protokołu/, że o sytuacji finansowej Spółki dowiedział się po otrzymaniu sprawozdania z kontroli biegłego rewidenta, nie pamięta dokładnie, kiedy to było, co nie jest sprzeczne z danymi wynikającymi z przytoczonego wyżej uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w L.. Analizując przesłanki zwalniające członka zarządu spółki od odpowiedzialności, jakimi są: 1/ wykazanie, że zgłoszono we właściwym czasie upadłość lub wszczęto postępowanie układowego, albo 2/ wykazanie, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, za oczywiste uznać należy, że odnoszą się one do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego w rozumieniu przepisów regulujących te instytucje prawne. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z art.1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe /Dz.U. Nr 118 z 1991r., poz. 512 ze zm./, obowiązującego także w latach 2000-2002, za upadłego będzie uznany przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów /§ 1/, a także przedsiębiorca będący osobą prawną oraz znajdującą się w likwidacji spółką jawną i spółką komandytową, którego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów /§ 2/, art.5 tego prawa stanowi zaś, iż przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości /§ 1/, a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 /§ 2/, z tym że terminy te nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego /§ 3/. Stosownie natomiast do art.1 obowiązującego we wskazanym wyżej okresie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 roku Prawo o postępowaniu układowym /Dz.U. Nr 93, poz.836 ze zm./ przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Podkreślić jednak należy, że art.116 § 1 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się wprost do terminów wymienionych w art.5 prawa upadłościowego, lecz posługuje się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie", co uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w wymienionym przepisie. Nie może budzić wątpliwości, iż wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Jednocześnie zauważyć należy, że art.5 prawa upadłościowego sam w sobie wskazanego wyżej celu nie realizuje. Zakreśla on jedynie termin, którego zachowanie, w założeniu ustawodawcy, pozwoli ten cel możliwie najpełniej zrealizować. Nie oznacza to jednak, że w każdej sytuacji zgłoszenia wniosku o upadłość z uchybieniem tego terminu, cel, o którym mowa, nie będzie mógł być zrealizowany. Prawo nie zawiera przy tym zakazu złożenia wniosku po upływie tego terminu. Wobec tego i w sytuacji, gdy w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że – jak trafnie zauważono w skardze - przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art.5 prawa upadłościowego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art.116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. W związku z tym, przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art.5 prawa upadłościowego, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Zgodzić się zatem należy że skarżącym, że wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd /członek zarządu/ uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspakajani kosztem innych. Przesłanka ta jest spełniona w szczególności, gdy zarząd /członek zarządu/, który po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek. Z obowiązku tego nie zwalnia, jak już wskazano wyżej, sama w sobie okoliczność, że przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość powstały przed objęciem przez daną osobę funkcji członka zarządu. Przedstawiony sposób rozumienia, a przede wszystkim stosowania art.116 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem i nie prowadzi do rozszerzenia jego oddziaływania. Skoro stosownie do tego przepisu członek zarządu odpowiadać ma na zasadzie winy za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać, że nie ponosi winy w zniweczeniu możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarb Państwa w toku postępowania upadłościowego. Zdaniem Sądu, w materiale dowodowym sprawy znajduje potwierdzenie pogląd organów obu instancji, że skarżący nie wykazał ani że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został we właściwym czasie w podanym wyżej rozumieniu, ani też że w niezgłoszeniu tego wniosku nie ma jego winy. Jak bowiem wskazano wyżej, organy ustaliły, a strona faktów tych nie kwestionowała, iż stan opisany w art.1 § 2 prawa upadłościowego istniał w "[...]" S.A. w B. P. już w 2000 roku, skarżący zaś dowiedział się o nim w kwietniu 2001 roku i nie zgłosił niezwłocznie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wykonał więc ze starannością wymaganą art.5 prawa upadłościowego obowiązków członka zarządu w przedmiotowym zakresie. Natomiast wnioski wierzycieli o ogłoszenie upadłości, zgłoszone we wrześniu 2001 roku, okazały się być spóźnionymi w tym sensie, że chociaż upadłość Spółki została ogłoszona, to jednak postępowanie upadłościowe musiało być umorzone ze względu na brak środków dostatecznych nawet na pokrycie kosztów tego postępowania, nie mogły one zatem doprowadzić do realizacji celu postępowania upadłościowego. Zauważyć w tym miejscu należy, iż w postępowaniu podatkowym skarżący nie twierdził nawet, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie ani że w niezgłoszeniu tego wniosku w czasie właściwym nie ponosi winy, a jego argumentacja w zakresie braku winy dotyczyła wyłącznie niewszczęcia postępowania układowego. Okoliczności, w jakich doszło do zwrotu wniosku w tym ostatnim przedmiocie, nie mają jednak w stanie niniejszej sprawy znaczenia, gdy wniosek ten złożony został w grudniu 2001 roku, a już wcześniej, bo we wrześniu 2001 roku, wniesione były wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki. Gdyby wnioski te wniesione były w czasie właściwym w rozumieniu art.116 § 1 ordynacji podatkowej, to skarżący nie ponosiłby odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Natomiast ocena okoliczności dotyczących podania o otwarcie postępowania układowego byłaby konieczna, gdyby jego złożenie nastąpiło przed zgłoszeniem wniosków o ogłoszenie upadłości /por.: art.5 prawa upadłościowego/. Również podniesiony w skardze fakt, iż zobowiązania podatkowe, z których wynikają zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją, określone zostały dopiero decyzją z dnia 16 maja 2002 roku, pozostaje bez znaczenia dla oceny winy skarżącego lub jej braku. Gdyby bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został w czasie właściwym, to w czasie trwania postępowania upadłościowego decyzja określająca zobowiązania podatkowe Spółki mogła być wydana i zaległości podatkowe – zgłoszone na listę wierzytelności, a w konsekwencji zaspokojone, chociażby niecałkowicie. Jeśli natomiast chodzi o brak jakiegokolwiek majątku Spółki już w dacie powzięcia przez R. R. wiadomości o istnieniu przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, co przesądzałoby – jego zdaniem - o braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, na który to fakt skarżący wskazał w piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2006 roku, to stwierdzić należy, że w postępowaniu podatkowym nie powoływał się on tego rodzaju okoliczności, jak zaś wyjaśniono już wyżej, to na członku zarządu ciąży wykazanie /w toku postępowania podatkowego/, że istnieją przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności przewidzianej w art.116 § 1 ordynacji podatkowej. Jako bezzasadny ocenić należy także zarzut niedostatecznie precyzyjnego ustalenia czasu, w którym wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Skoro bowiem, co nie jest kwestionowane, miało to miejsce przed objęciem funkcji członka zarządu przez skarżącego, to – jak wyjaśniono wyżej - winien on był zgłosić stosowny wniosek bezzwłocznie po powzięciu wiadomości o ich istnieniu, to zaś nastąpiło, stosownie do ustaleń organów podatkowych dokonanych bez naruszenia przepisów postępowania, w kwietniu 2001 roku. Zatem w stanie faktycznym sprawy ustalenie, że stan uzasadniający ogłoszenie upadłości istniał "co najmniej od końca 2000 roku" było wystarczająco dokładne dla jej rozstrzygnięcia. W związku z zarzutem skargi stwierdzić również należy, że regulacja prawna, zgodnie z którą organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, a na członka tego nakładająca ciężar wykazania przesłanek zwalniających go z tej odpowiedzialności nie świadczy o absolutnym charakterze odpowiedzialności. Sąd nie dopuścił wnioskowanego przez stronę skarżącą w piśmie z dnia 21 listopada 2006 roku dowodu z dokumentu – wyroku Sądu Rejonowego w B. P. z dnia [...], sygn. akt [...], gdyż byłoby to sprzeczne z art.106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do towarzyszącego temu dowodowi wniosku strony miał on być przeprowadzony nie w celu wyjaśnienia istotnych wątpliwości, lecz dla wykazania określonych okoliczności, sąd administracyjny zaś nie prowadzi własnych ustaleń faktycznych, lecz dokonuje kontroli, czy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych przez organ administracji publicznej nie doszło do naruszenia prawa. Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzji i utrzymana nią w mocy decyzja organu I instancji wydane zostały bez naruszenia prawa. Nie będąc związanym zarzutami i granicami skargi /art.134 powołanego wyżej prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ Sąd zobowiązany jest zauważyć, iż zgodnie z powołanym już wyżej art.108 § 1 ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, która - stosownie do § 2 tego artykułu /w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 roku/ nie może zostać wydana przed upływem 14. dni od dnia doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego /pkt 1/, jak też przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /pkt 2 lit.a/. Ponadto art.205 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zawieszenia postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art.108 § 2, stanie się ostateczna. W sprawie niniejszej organy podatkowe nie wykazały faktu doręczenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 16 [...], Nr [...], określającej zobowiązania podatkowe "[...]" S.A. w B. P. w podatku od towarów i usług, między innymi, za maj i wrzesień 2001 roku, ani ostatecznego charakteru tej decyzji, kwestie te pomijając całkowicie w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, co stanowi naruszenie art.210 § 4 ordynacji podatkowej i może mieć istotny wpływ na zgodność tych decyzji z wymienionymi art.108 § 2 i art.205 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji – na wynik sprawy. Wobec powyższego, skoro decyzje organów obu instancji wydane zostały z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, należało je uchylić na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ i art.135 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i na podstawie art.152 orzec, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.200 i art.205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit.a/ w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego urzędu /Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm./.