I GSK 518/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Rafał Batorowicz Sędziowie NSA Zofia Borowicz Kazimierz Brzeziński (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 974/06 w sprawie ze skargi R. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz R. P. Spółki z o. o. w W. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Go 974/06 po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. P. Sp. z o.o. w W.na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] marca 2006 r. [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe – uchylił zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] czerwca 1999 r., na podstawie dokumentu SAD Nr [...] Agencja Celna C. H. W. S.A. o/S., jako przedstawiciel Spółki R. zgłosiła do odprawy celnej pojazdy samochodowe marki R. K. do transportu towarowego, zbudowane na bazie samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg – nowe z katalizatorem. Samochody te objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano kod towaru PCN 8704 31 91 1 wskazując jako kraj pochodzenia towaru F., a kraj wysyłki (eksportu) N. Postanowieniem z dnia [...] listopada 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie dotyczące w/w zgłoszenia celnego w zakresie wskazanego w nim kodu towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. W odpowiedzi na wezwanie organu celnego Spółka przedłożyła wydane w dniu [...] maja 1998 r. przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej świadectwo homologacji typu pojazdu nr [...] wraz z opisem technicznym pojazdu. W przedłożonym świadectwie homologacji Minister stwierdził na podstawie badań przeprowadzonych w Instytucie Transportu Samochodowego (praca nr [...]), iż samochód ciężarowy marki R. typ K. (K. [...]) jest zgodny z załączonym opisem technicznym i odpowiada warunkom, o których mowa w § 55 ust. 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 r. w sprawie warunków technicznych i badań pojazdów. (Dz. U. Z 1996 r. Nr 155, poz. 772). Dyrektor Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] maja 2000 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 1999 r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, zmienił tę klasyfikację i zastosował kod 8703 22 19 0 jak dla pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, iż pozycja 8703 Taryfy celnej obejmuje zarówno samochody osobowe, jak również samochody dwufunkcyjne tzn. osobowo - towarowe (kombi). Importowane modele samochodów stanowią pojazdy osobowe konstrukcyjnie przystosowane do przewozu osób, co wyklucza je z grupy pojazdów przeznaczonych wyłącznie do transportu towarowego. W wyniku odwołania od powyższej decyzji wniesionego przez Spółkę, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia celem wyjaśnienia kwestii prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetnienia biernego oraz sposobu ustalenia wartości celnej. Prezes GUC wyjaśnił, że Spółka R. P. uzyskała w 1998 r. pozwolenie na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego. W ramach tej procedury wywożone były do N. kratki działowe do zamontowania w samochodach R. Procesem uszlachetniania był montaż tych kratek w samochodach, a produktem kompensacyjnym samochód ciężarowy marki R. ze ścianką działową. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w R. ponownie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, opisu towaru, klasyfikacji importowanego towaru, jego wartości oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł, iż sprowadzony towar stanowią pojazdy samochodowe osobowo - towarowe klasyfikowane wg kodu PCN 8703 22 19 0. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zamontowanie kratki działowej w samochodzie osobowym w ramach procedury uszlachetnienia biernego, nie zmieniło rodzaju tego samochodu na pojazd przeznaczony wyłącznie do transportu towarowego. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki od powyższej decyzji, Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia [...] lipca 2001 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej tytułu powołanego w podstawie prawnej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036), dalej: rozporządzenia RM w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 26 stycznia 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 2469/01 uchylił zaskarżoną decyzję Prezesa GUC z [...] lipca 2001 r. wskazując, że organy celne nie przeprowadziły na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej dowodu przeciwko treści świadectwa homologacji nr [...] stwierdzającego, że omawiane typy pojazdów są samochodami ciężarowymi. Sąd uznał, że za dowód taki nie mogą być uznane zeznania świadka S. K. – pracownika Urzędu Celnego w R., ponieważ zawierają one jedynie opis pojazdów kontrolowanych podczas odpraw celnych. Powyższe naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Sądu, uzasadniają zarzut skarżącej Spółki, że organy celne naruszyły art. 174 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd ten uznał, również, że organy celne zaklasyfikowały pojazdy według kodu 8703 22 19 0 Taryfy celnej bez dostatecznego ustalenia, że są to samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co w ocenie Sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Po ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w R. z dnia [...] kwietnia 2001 r. nr [...] w części dotyczącej powołanego w podstawie prawnej § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 1998 r. w sprawie ceł na towary przywożone z zagranicy i w to miejsce powołał § 1 rozporządzenia RM w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem importu były samochody marki R. K., eksportowane przez firmę R. jako samochody osobowe, do których - po ich wydaniu przez eksportera, wmontowane zostały kratki oddzielające przestrzeń pasażerską od bagażowej. Zdaniem organu samochody te powinny być klasyfikowane do pozycji 8703 Taryfy celnej, z zastosowaniem procedury dopuszczenia do obrotu, a nie procedury przywozu towarów po uszlachetnieniu biernym. Organ stwierdził, iż skarżąca przedłożyła jedynie kserokopię świadectwa homologacji, która nie posiada cech oryginału, a to poddaje w wątpliwość moc dowodową tego świadectwa i jego znaczenie w sprawie. Organ uznał, że dokument ten także z materialnego, a nie tylko formalnego, punktu widzenia należy w niniejszej sprawie odrzucić. Organ wskazał, że zgodnie z dokumentem pracy ITS nr [...] badaniom poddano samochód o numerze identyfikacyjnym nadwozia — [...], rok produkcji 1997, a więc pojazd zupełnie inny niż będący przedmiotem importu w niniejszej sprawie. Świadectwo potwierdza zgodność z opisem samochodu ciężarowego, a nie samochodu ciężarowego zbudowanego na bazie nadwozia samochodu osobowego o ładowności do 1000 kg. Świadectwo to wydano w 1998 r., zaś przedmiotem importu były pojazdy wyprodukowane w 1999 r. To powoduje, iż świadectwo to nie może być odnoszone do pojazdów będących przedmiotem niniejszej sprawy. Nadto organ zauważył, że zgodnie z powołanym dokumentem pracy, badania miały na celu sprawdzenie zgodności wykonania pojazdu z wymaganiami obowiązujących przepisów, a w aktach brak jest dokumentacji technicznej, dokumentacji dotyczącej badań homologacyjnych samej kratki oraz punktów jej mocowania. Organ wskazał także, iż przeprowadził przeciwko świadectwu homologacji dowód w postaci Certyfikatu Homologacji uzyskanego z Wydziału Świadectw R. (F.) podnosząc, że z dowodu tego wynika, iż samochody R. K. należą do samochodów osobowych, wersja kombi z pięcioma miejscami do siedzenia. Organ odwoławczy, powołując się na pismo Departamentu Transportu Drogowego Ministerstwa Infrastruktury dotyczące upoważnień do montażu przegrody w nowych pojazdach stwierdził, iż z materiału dowodowego nie wynika, aby firma R. udzieliła komukolwiek takiego upoważnienia. Organ odwoławczy stwierdził także, że skoro przedmiotem importu były samochody osobowe, to zmianie musiała ulec również procedura celna. Opis produktów kompensacyjnych zawarty w zgłoszeniu celnym o dopuszczenie ich do obrotu, powinien być zgodny z opisem produktów zawartym w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania biernego, ponieważ produktem kompensacyjnym zgłoszonym przez skarżącą Spółkę nie były pojazdy z pozycji 8704 określone w pozwoleniu na uszlachetnianie bierne, lecz samochody osobowe z pozycji 8703, organ I instancji zasadnie wydał decyzję o objęciu tych samochodów procedurą dopuszczenia do obrotu. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, z załączonych dokumentów nie wynika, by firma C. E. dokonywała przebudowy pojazdów importowanych przez skarżącą, ani by występowała do władz z wnioskiem o wydanie nowego świadectwa homologacji - mimo ciążącego na niej obowiązku jego uzyskania. Skarżąca mimo wezwania nie przedłożyła umowy zawartej z tą firmą. Organ podniósł, że zgodnie z deklarowanym w dokumencie SAD kodem transakcji, faktura powinna była pochodzić od podmiotu, który dokonywał w procesie uszlachetnienia zmian w pojazdach pozwalających na uznanie ich za ciężarowe. Tymczasem z dokumentu SAD wynika, iż eksporterem towaru była firma R. (F.), a nie firma C. E. Sąd I instancji uchylając powyższą decyzję podał, że wydany w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., wyrok wskazywał, iż świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie tego co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzany w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości informacji zawartych w tym świadectwie. Sąd uznał, że za przeciwdowód nie można uznać Certyfikatu Homologacji z Wydziału Świadectw R. we F. Fakt określenia w tym świadectwie samochodu R. typ: K. jako samochodu osobowego, zdaniem Sądu, nie może prowadzić do obalenia domniemania prawdziwości informacji zawartej w polskim świadectwie homologacji, iż samochód R. K. jest samochodem ciężarowym. Sąd wskazał, że brak jest przepisów, które pozwalałyby na obalanie prawdziwości polskich świadectw homologacyjnych certyfikatami wydawanymi przez producentów z innych państw. Sąd podkreślił, że f. certyfikat dotyczył samochodu bez kratki (przegrody) działowej, a wydając polskie świadectwo homologacji przeprowadzono badania pojazdów, w których taką przegrodę zamontowano i opisano w protokole z tych badań. Odnosząc się do żądania organu dotyczącego przedstawienia przez Spółkę świadectwa homologacji C. E. montującej kratki, Sąd wskazał, że wydanie przez tę firmę ewentualnego certyfikatu (np. podobnego do certyfikatu firmy R.) nie miałoby znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ przepis art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602) zobowiązywał importera nowego typu pojazdu samochodowego do uzyskania świadectwa homologacji wydanego przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej. Sąd nie zgodził się także z twierdzeniem organu odwoławczego, iż badaniom poddano zupełnie inny typ samochodu niż pojazdy będące przedmiotem importu w niniejszej sprawie wskazując, że świadectwo homologacji wydane na samochód ciężarowy R. typ K. (K. [...]), zostało później rozszerzone na kilka innych typów pojazdów. Sąd uznał, że na sprowadzony w niniejszej sprawie typ pojazdów skarżąca posiadała świadectwo homologacji. Jako nie mające znaczenia w niniejszej sprawie Sąd uznał rozważania organu odwoławczego dotyczące braku zgody producenta na przeróbki sprowadzanych pojazdów samochodowych. Wskazując, że organ odwoławczy nie wskazał z jakich przepisów wynika obowiązek wyrażenia takiej zgody przez producenta i jak brak takiej zgody wpływa na moc dowodową świadectwa homologacji. Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w P. uchylającego poprzednią decyzje organu odwoławczego wynika, iż Sąd ten kierował się motywami przyjętymi przez NSA w wyroku z dnia 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 371/04 oraz że wskazania, co do dalszego postępowania w ocenie Sądu I instancji nie zostały przez organ odwoławczy wykonane, mimo szerokiego odniesienia się do treści świadectwa homologacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sad wskazał, że w obu powołanych wyżej wyrokach (NSA i WSA), Sądy te stwierdziły, iż Taryfa celna klasyfikuje pojazdy samochodowe według ich przeznaczenia, ale nie ustala (podobnie jak i inne przepisy prawa celnego) żadnych kryteriów czy środków dowodowych pozwalających ustalić przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej, zatem dla potrzeb klasyfikacji taryfowej towaru nie można uznać za jedynie wiążące i wystarczające postanowienia dotyczące nomenklatury taryfowej zawarte w Taryfie celnej. W ocenie Sądu organ odwoławczy wadliwie interpretując świadectwo homologacji, jako nie mające żadnej wartości dowodowej w niniejszej sprawie, ponownie wziął pod uwagę jedynie przepisy prawa celnego. Sąd wskazał, że obowiązkiem organu celnego w niniejszej sprawie było ustalenie, czy sprowadzony samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do transportu towarowego, przy czym przy dokonywaniu tych ustaleń organ celny nie mógł pominąć przedłożonego przez skarżącą świadectwa homologacji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie wykonał tego obowiązku, co spowodowało naruszenie art. 153 p.p.s.a. Zaklasyfikowanie sprowadzonego towaru do pozycji PCN 8703 stanowiło, zdaniem Sądu, naruszenie przepisów rozporządzenia o ustanowieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do tej Taryfy. Wskazując na powyższe, Sąd stwierdził, iż w sprawie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pominął w swoich rozważaniach poruszoną w zaskarżonej decyzji kwestię procedury celnej uszlachetnienia biernego, która została przez organ celny zmieniona w oparciu o ustalenie, iż przedmiotem importu były samochody osobowe. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ celny winien ponownie odnieść się do świadectwa homologacji, a w przypadku uznania, iż objęte zgłoszeniem celnym samochody są samochodami ciężarowymi, których definicję zawierają przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, na podstawie tych przepisów oraz przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej ustalić, czy dokonane przez skarżącą w niniejszej sprawie zgłoszenie celne jest prawidłowe. Ustaleń tych organ powinien dokonać rozważając jednocześnie przepisy dotyczące procedury uszlachetniania biernego. Sąd wskazał, że organ powinien wziąć pod uwagę, iż firma R. we F. wyprodukowała samochody osobowe, które w Niemczech, po dokonaniu przeróbek stały się samochodami ciężarowymi i ocenić na podstawie przepisów Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej jakie przeznaczenie miały te samochody w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Sąd wskazał, że strona winna wykazać na czym polegały "przeróbki" tych samochodów dokonane przez firmę C. E. zauważając, że pomocna w tym zakresie może być umowa łącząca skarżącą z tą firmą oraz że strona powinna wykazać jakie znaczenie dla klasyfikacji taryfowej sprowadzonych samochodów miały te przeróbki. Zdaniem Sądu nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochody homologowane jako samochody ciężarowe miały przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób albo przeznaczenie do transportu drogowego. Sąd wskazał również, że organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę winien także zbadać kwestię przedawnienia i wynikowi tego badania dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Celnej w R. zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zarzucając, że został on wydany z naruszeniem: 1. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegającym na dokonaniu błędnych ustaleń faktycznych i błędnym przyjęciu, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia RM w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, błędnie uznane przez Sąd za przepisy prawa materialnego, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony, 2. art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez błędne wskazanie co dalszego postępowania, obejmujące czynności już przez organ dokonane. 3. art. 153 p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach : WSA w P. z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt 3/1 SA/Po 2469/01 i NSA z 22 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 371/04. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, a zatem winien być przyjęty wprost a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie. Wskazując na te podstawy kasacyjne skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku, w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. do ponownego rozpoznania, 2.zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący nie zgodził się z Sądem I instancji, że naruszenie przepisów regulujących zasady klasyfikowania stanowi naruszenie prawa materialnego. Czynności klasyfikowania towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej są, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, elementem ustalania stanu faktycznego, a zatem spór o właściwe zaklasyfikowanie towaru jest sporem o fakty a nie sporem w zakresie stosowania prawa materialnego. W związku z tym skarżący podniósł, że wskazanie przez Sąd, jako podstawy prawnej orzeczenia, art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. jest niewłaściwe i stanowi uchybienie obowiązkowi wynikającemu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się także z wyrażonym przez Sąd stanowiskiem, że w toku postępowania celnego nie poczynił ustaleń faktycznych , pozwalających na skuteczne zaliczenie spornych pojazdów do pozycji 8703 Taryfy celnej, obejmującej samochody osobowe. Skarżący uznał za niesłuszne stanowisko Sądu, iż organ błędnie ocenił treść świadectwa homologacji, co doprowadziło do naruszenia art. 153 p.p.s.a., a także, że przyjął zasadę autonomii prawa celnego jako wyłączającej kwalifikowanie spornych samochodów do pozycji 8703 Taryfy celnej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej rozważania Sądu w zakresie naruszenia przepisu 153 p.p.s.a zostały oparte na nie znajdującym uzasadnienia założeniu , że zarówno wyrok WSA w P., jak i wyrok NSA, nakazują organowi celnemu przyjęcie dowodu wprost, bez badania jego formy, treści i związku z toczącym się postępowaniem. Skarżący podniósł, że wyrażoną przez te Sądy ocenę, odczytywać należy tak, że wobec braku w Taryfie celnej wyraźnego określenia sposobu dokonywania klasyfikacji, organ celny ma obowiązek przyjęcia i ocenienia wszystkich dowodów mających związek z klasyfikowanym towarem, pozwalających na właściwe ustalenie podstawy klasyfikacji towarowej, jaką jest przeznaczenie towarów. W zakresie tego obowiązku organ winien przyjąć zatem jako dowód także świadectwo homologacji. Niedopuszczalne jest, pomijanie tego dowodu tylko na tej podstawie, że nie dotyczy on stosunków wynikających z przepisów prawa celnego, lecz odnosi się wyłącznie do zasad rejestracji pojazdów, jako że podstawą jego wydania są przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Przy ocenie dowodów organ musi przede wszystkim stwierdzić, czy wskazywany przez stronę dokument, posiada walor zarówno dokumentu urzędowego jak i dowodu w sprawie. Skarżący podniósł, że strona mimo wyraźnego wezwania nie przedłożyła oryginału świadectwa homologacji, mimo że wywodziła z jego posiadania określone skutki prawne. Przedłożona przez stronę kopia świadectwa homologacji, wobec braku możliwości porównania jej treści z oryginałem, zdaniem organu, nie jest dokumentem urzędowym i nie korzysta z przywileju wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją takiego ustalenia jest możliwość ocenienia tego świadectwa jako innego środka dowodowego, wymagającego oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (takie stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I S.A. 2459/02). Skarżący podniósł, że w sposób właściwy ocenił materiał dowodowy, który posłużył Sądowi, do ustalenia, że: - przedmiotem obrotu były samochody R. K. produkcji R. N. d. U. R. F., - samochody sprzedawane były jako samochody osobowe, o czym świadczy uzyskane przez organ celny świadectwo homologacji producenta, - producent nie zmieniał kategorii pojazdu poprzez fabryczny montaż przegrody, czy też innego elementu, samochody poddawane były bliżej nieokreślonej przeróbce, której zakres strona różnie określała - od montażu kratki, po "daleko idące przeróbki", nie przedkładając mimo wezwania umowy z podmiotem dokonującym przeróbek, które mogły mieć wpływ na zmianę kategorii pojazdu, - z treści dokumentu pracy ITS nr [...], będącego podstawą do wydania świadectwa homologacji samochodu ciężarowego produkcji R. N. d. U. R. F.,typu K., uznanego za reprezentatywny dla rodziny samochodów K., w tym także typów będących przedmiotem obrotu towarowego w niniejszej sprawie, nie wynika, aby samochód poddany badaniom, podlegał jakimkolwiek przeróbkom przez inny podmiot. Dołączony do dokumentu pracy protokół z oględzin miejsca i przebiegu procesu produkcji dotyczy wyłącznie producenta, odpowiedzialnego za homologację całości, w tym także fabrycznie montowanej kratki, - przedłożona kserokopia świadectwa homologacji dla typu K. nr [...] z dnia [...] maja 1998 r. jest, co wynika zarówno z przedłożonych dowodów, jak i z twierdzeń strony, rozszerzeniem świadectwa homologacji badanego typu podstawowego, a zatem odnosi się do pojazdów, w których kategoria w ramach produkowanego typu zmieniana była w tych samych warunkach, co w typie podstawowym tj. przez producenta odpowiedzialnego za homologację poszczególnych części, w tym także kratki. Producent takich zmian nie dokonywał, co jest niesporne. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego Sąd, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, po pierwsze, niezasadnie nadał kserokopii świadectwa homologacji moc dokumentu urzędowego uznając, że środki zmierzające do jego obalenia są ograniczone oraz że organ dowodu tego skutecznie nie obalił i po drugie, niezasadnie również przyjął, że organ celny ponownie przyjął zasadę autonomii prawa celnego o czym, zdaniem Sądu, świadczy odrzucenie dowodu z treści kserokopii świadectwa homologacji, mimo że z akt sprawy nic takiego nie wynika. Sąd nie dostrzegł, że organ celny wyczerpująco ocenił dowód z kserokopii świadectwa homologacji pod względem jego przydatności w świetle zebranego materiału dowodowego. Stwierdził że nie dotyczy on pojazdów będących przedmiotem importu i z tego powodu pominął go w ustaleniach faktycznych, będących podstawą klasyfikacji towarowej. Skarżący podniósł, że kierując się zasadą wynikającą z art. 85 § 1 Kodeksu celnego uznał za udowodniony stan towaru na dzień zgłoszenia, opierając się przede wszystkim na stanowisku producenta potwierdzonym świadectwem homologacji, co pozwoliło na przypisanie towaru do pozycji 8703 Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej w R. zakwestionował także prawidłowość zawartych w wyroku wskazań, co do kierunków dalszego postępowania organu zarzucając, że wskazania te są dla niego niezrozumiałe. Podniósł, że dotyczą one częściowo czynności przez organ już przeprowadzonych, częściowo zaś nakazują w odniesieniu do czynności faktycznych, wzięcie pod uwagę przepisów prawa celnego w zakresie uszlachetniania biernego bez jednoczesnego wyjaśnienia, czy i jaki związek zachodzi między tą procedurą a procesem taryfikacji. Za nieuzasadnione skarżący uznał także twierdzenia Sądu, co do zaniechania przez organ wezwania skarżącej do przedłożenia oryginału świadectwa homologacji, jak i oryginału umowy zawartej z firmą C. E. podnosząc, że wezwania takie były kilkakrotnie kierowane do strony jednak okazały się bezskuteczne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka R. P. wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania niniejszej sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny doznaje ograniczeń wynikających z dwóch powodów. Pierwszy powód to skutek związania granicami podlegającej rozpoznaniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W szczególności, koniecznym warunkiem uznania, że strona powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04, LEX nr 146732). Drugi powód to efekt związania Sądu pierwszej instancji oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2469/01. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu w sprawie wiążą ten Sąd. Przez użyty przez ustawodawcę zwrot "ten Sąd" rozumieć należy Sąd tej samej instancji co ten, który wyraził ocenę prawną i określił wskazania co do dalszego postępowania. Wobec tego bez istotnego znaczenia dla działania omawianego związania pozostaje okoliczność, że skutkiem zmian w organizacji sądownictwa administracyjnego sądem właściwym w sprawie stał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. w miejsce Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z tej też przyczyny ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2469/01 muszą być respektowane przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obecnie skargę kasacyjną, mimo że Sąd ten nie jest tym, do którego wprost odnosi się regulacja zawarta w art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 325). Najistotniejsze elementy oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2469/01 zawarte są w tym fragmencie uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd stwierdza, że: "Świadectwo homologacji, jako dokument urzędowy, wiązało organy celne w zakresie uznania za udowodnione tego co wynikało z jego treści. Dowód ten obalić mógł jedynie inny dowód, przeprowadzony w trybie 194 § 3 Ordynacji podatkowej, przeciwko prawdziwości zawartych w tym świadectwie informacji". Tą oceną prawną związany był organ wydający decyzję po ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz powtórnie orzekający Sąd I instancji. Respektować ją musi również Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna oparta jest wyłącznie na drugiej podstawie kasacyjnej mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania. Spośród składających się na tę podstawę zarzutów dwa pierwsze w sposób nieuprawniony zmierzają do podważenia zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami określonymi w art. 141 § 4 p.p.s.a. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu można skutecznie zarzucać wtedy, gdy Sąd I instancji nie zawrze w uzasadnieniu wskazanych przez ustawodawcę elementów albo jeśli poszczególne składniki uzasadnienia nie są sformułowane w sposób wyczerpujący. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast przydatny jako instrument kwestionowania stanowiska Sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych, w tym oceny dowodów. Zarzucając naruszenie tego przepisu nie można również skutecznie podważyć wyrażonych w uzasadnieniu wyroku poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji publicznej a tym bardziej przedstawionej przez Sąd wykładni prawa materialnego. Tymczasem z treści dwóch pierwszych zarzutów nie wynika by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało, któregoś z elementów jakie ustawodawca określa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach pierwszego zarzutu kwestionowane jest natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie sfery ustaleń faktycznych. Skarżący zarzuca, że Sąd I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy sąd administracyjny dokonując kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, poza wyjątkiem przewidzianym w art. 106 § 3 p.p.s.a. (prowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu), nie dokonuje własnych ustaleń, ocenia jedynie prawidłowość ustaleń organów administracji publicznej. Drugi zarzut sprowadza się do podważania słuszności wskazań co do dalszego postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie twierdzi jednak by wskazań takich nie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Pierwszy w kolejności zarzut obejmuje również stwierdzenie co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że organy celne nie ustaliły w sposób wyczerpujący cech towaru, naruszając przez to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, podczas gdy zgromadzony w postępowaniu dowodowym materiał dowodowy był całkowicie wystarczający dla rozpatrzenia sprawy i został przez organy celne prawidłowo oceniony. Tak sformułowany zarzut nie jest zrozumiały, gdyż w dosłownym brzmieniu odnosi się do sfery zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych przy wskazaniu jako naruszonego przepisu stanowiącego podstawę uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednak, że intencja jej autora sprowadza się do zarzucenia, iż Sąd I instancji błędnie wskazał jako jedną z podstaw rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., podczas gdy czynność klasyfikowania do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej jest elementem ustalania stanu faktycznego i ewentualne błędy organu celnego w tym zakresie nie stanowią naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu, w pełni wyartykułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że nawet uznanie przedstawionego rozumowania za zasadne nie usprawiedliwiałoby uznania, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., o czym mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Nie zarzucono by Sąd I instancji nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim powtórzył podstawę prawną przedstawioną w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 26 stycznia 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2469/01. Nie można jednak przyjąć by działał w tym przypadku w warunkach związania oceną prawną wcześniej orzekającego Sądu. Rozważenia wymaga dlaczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. taką podstawę prawną powołał. Należy uznać, że chodziło o naruszenie pozycji 8703 22 19 0 Taryfy celnej w warunkach istniejącego w chwili wydania decyzji ostatecznej stanu faktycznego dotyczącego dokonanych przez organy celne czynności. Stan ten uległ zmianom w związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy, co wyłączało związanie oceną prawną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Nie można jednak pominąć, że same zapisy poszczególnych tomów Taryfy celnej, w tym działów, pozycji i podpozycji są przepisami prawa materialnego. Wobec tego uznanie, że błędy popełnione w procesie tak zwanej "taryfikacji" obejmują naruszenie prawa materialnego, z konsekwencją powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. jako dodatkowej, obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podstawy prawnej wyroku nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., polegającego na błędnym przyjęciu, że organ nie dostosował się do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyrokach: WSA w P. z dnia 26 stycznia 2006 r. w sprawie 3/1 SA/Po 2469/01 (błędnie powołany w skardze kasacyjnej) i NSA z dnia 22 lipca 2004 r. w sprawie GSK 371/04. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że drugi z wymienionych w zarzucie wyroków w ogóle nie ma cech wymienionych w art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny dotąd nie orzekał w niniejszej sprawie. Co do pozostałej części zarzutu, nie jest on zasadny, jeśli zważyć, że Sąd I instancji kierował się wiążącą oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania i przyjął trafnie, że ocena i wskazania wiązały organ po uchyleniu wcześniejszej decyzji. Kwestia prawidłowości dokonania przez organ celny wymaganych czynności dowodowych niezbędnych do wykonania wskazań i oceny dowodów mogłaby być rozpatrywana, gdyby w ramach zarzutu wymieniono przepisy dotyczące postępowania dowodowego i ustalania faktów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie zarzuca organowi celnemu, że kwestionował on ocenę prawną i wskazania wcześniej orzekającego Sądu. Uznał natomiast, że przeprowadzone w ramach wykonania oceny i wskazań dowody nie mogły podważyć mocy dowodowej dokumentu urzędowego opisanego w ramach oceny prawnej. Kluczowe znaczenie w sprawie mają te zagadnienia, które wiążą się z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że w świetle przepisu art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przedłożona kserokopia świadectwa homologacji, jest dokumentem urzędowym, który winien być przyjęty wprost a w celu przeprowadzenia dowodu przeciwko treściom w nim zawartym konieczne jest uprzednie jego unieważnienie bądź uchylenie. Zgodnie z wiążącą Sąd I instancji oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. świadectwo homologacji stanowi dokument urzędowy, którego podwyższona moc dowodowa może być podważona w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie jest uzasadnione więc przypisywanie świadectwu cech powodujących skutki takie jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną. Po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści takich dokumentów jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym. Celem nowelizacji było rozszerzenie a nie zawężenie możliwości podważania mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Dopuszczalne jest więc zarówno kwestionowanie autentyczności dokumentu urzędowego jak i prowadzenie dowodów przeciwko treści takiego dokumentu. Brak podstaw do przyjęcia, by wyłączona była, wynikająca z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada braku ograniczeń co do dopuszczalności środków dowodowych. W związku z regulacją zawartą w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny dowodów z dokumentów urzędowych nie działa natomiast wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oraz zasada prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 tej ustawy. W każdym bądź razie nie jest uprawniony pogląd jakoby tylko podmiot, który sporządził dokument urzędowy był władny weryfikować zawarte w nim dane z rzeczywistym stanem rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że opisane ostatnio uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Słusznie Sąd I instancji zauważa, że organy celne błędnie zdyskwalifikowały znajdujący się w aktach dokument jako nieposiadający mocy dokumentu urzędowego. Aczkolwiek organy celne dysponowały rzeczywiście jedynie kserokopią świadectwa homologacji nie była to okoliczność pozwalająca na odmowę uznania dokumentu za autentyczny. Aczkolwiek, jak już wspomniano, podwyższona moc dowodowa dokumentów urzędowych ogranicza stosowanie art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie badania autentyczności dokumentu nie jest wyłączony obowiązek działania organu z urzędu. Wobec tego obowiązkiem organów celnych było zbadanie możliwości uzyskania oryginału świadectwa od podmiotu wskazanego jako ten, który je wydał po wyczerpaniu działań zmierzających do przedłożenia oryginału przez stronę. Z akt sprawy nie wynika by do strony skierowano jednoznaczne żądanie przedłożenia oryginału świadectwa homologacji typu pojazdu zaopatrzonego w przegrodę rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Żądano przedłożenia, jak się okazało nieistniejących, świadectw homologacji samochodów ciężarowych, które miała wystawiać n. firma C. E. montująca przegrody oraz producent f. Poza tym w toku korespondencji prowadzonej z podmiotem, który wydał świadectwo homologacji nie podjęto próby uzyskania w ramach działania z urzędu oryginału świadectwa lub potwierdzenia zgodności świadectwa z oryginałem. W tych warunkach wnioskowanie organów celnych co do braku dowodu o mocy dokumentu urzędowego było nieprawidłowe jako co najmniej przedwczesne. Skoro organy celne przyjmują, że uzyskany dowód nie ma mocy dokumentu urzędowego, dalsze rozważania co do tego czy inne dowody podważały jego podwyższoną moc dowodową nie są uprawnione. Przy wskazanym, skądinąd błędnym, założeniu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. Tak więc jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wymieniane jako dowód przeciwny wystawione przez f. producenta świadectwo homologacji samochodu osobowego (bez przegrody) i inne dokumenty nie dotyczą podlegającego zgłoszeniu celnemu towaru, to jest samochodu wyposażonego w przegrodę (kratkę) rozdzielającą przestrzeń pasażerską od przeznaczonej do przewozu bagażu. Poza granice skargi kasacyjnej wykracza ocena różnorakich twierdzeń faktycznych, przedstawianych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wiążąca ocena prawna obejmuje między innymi stwierdzenie, że homologacja dotyczy typu pojazdów, a nie pojedynczego egzemplarza wobec czego nie są uprawnione wnioskowania dotyczące skutków okoliczności dotyczących indywidualnie określonych pojazdów. Z wymienionych powodów skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 p.p.s.a.