I SA/Go 519/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. sprawy ze skargi PUH "Z" A.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005 r. oddala skargę. W dniu 24 marca 2006 r. A.Ł., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe Z wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie 5.781,00 zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Skarżący w dniu 1 września 2000 r. rozpoczął działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży detalicznej paliw oraz sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W kwietniu 2005 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego rozpoczęli kontrolę w prowadzonym przez skarżącego Przedsiębiorstwie Z w zakresie obrotu i przeznaczenia oleju opałowego od stycznia 2004 r. do 14 kwietnia 2005 r. Kontrola prowadzona była w obecności kontrolowanego. Z udostępnionych kontrolującym dokumentów wynika, iż w miesiącu styczniu 2005 r. skarżący prowadził m. in. sprzedaż paragonową oleju opałowego dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, rejestrowaną na kasie fiskalnej. W miesiącu tym skarżący wydał siedemnaści paragonów na łączną kwotę 13.120,- zł. Oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich oleju przechowywane były w teczce dla miesiąca stycznia 2005 r. i nie były dołączone do odpowiednich dla nich paragonów. Kontrolujący zakwestionowali osiem oświadczeń. W każdym z tych oświadczeń brak numeru PESEL i NIP nabywcy. W trzech oświadczeniach podana jest tylko nazwa miejscowości adresu zamieszkania nabywcy, w jednym tylko nazwa ulicy, a w dwóch adresy są nieczytelne. W każdym z oświadczeń brak wskazania ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Na jednym z oświadczeń brak podpisu składającego ten dokument. W tym samym miesiącu skarżący prowadził sprzedaż oleju opałowego osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą dokumentując tę sprzedaż fakturami VAT, do których dołączał oświadczenia nabywców o przeznaczeniu kupowanych wyrobów. W/w osobom w tym miesiącu sprzedał 9.350 litrów oleju opałowego i jedynie do faktury dokumentującej sprzedaż 300 litrów nie zostało dołączone oświadczenie nabywcy. Z przeprowadzonej kontroli urzędnicy sporządzili protokół, który w dniu [...] maja 2005 r. doręczyli skarżącemu. Dnia 24 maja 2005 r. skarżący złożył zastrzeżenia do tego protokołu, wnosząc jednocześnie o przesłuchanie wszystkich osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, które nabyły w jego firmie olej opałowy na okoliczność czytelności wypełnianych przez nich oświadczeń oraz prawidłowości podawanych przez nich danych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2005 r., włączając jako dowód materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego. Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił A.Ł. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie 5.781,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dla skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w dniu sprzedaży oleju opałowego. Skarżący nie złożył deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego oraz nie naliczył i nie wpłacił na konto izby celnej należnego podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, przez co powstała zaległość w podatku akcyzowym. Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 7 listopada 2005 r., a w dniu 21 listopada 2005 r. skarżący złożył od niej odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując jako jej podstawę prawną art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa; art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 – 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64 i art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); § 2 ust. 1, § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż skarżący dokonywał odsprzedaży oleju opałowego, przy zakupie którego składał oświadczenia, iż olej ten będzie przeznaczony na cele opałowe lub do odsprzedaży na cele opałowe. Dokonując odsprzedaży oleju opałowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą firma skarżącego nie umieszczała na wystawionych fakturach VAT oświadczeń o przeznaczeniu oleju lecz były one sporządzane odrębnie i dopinane do faktur, w przypadku osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej do paragonu nie dołączano oświadczeń nabywców. Były one przechowywane w odrębnym skoroszycie i nie zamieszczono na nich numerów i dat paragonów. Zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W ust. 2 wskazano jakie informacje powinny znaleźć się w oświadczeniu, a złożenie oświadczeń niezgodnych z powyższymi wymogami skutkuje zastosowaniem do sprzedawanego oleju opałowego stawki podatku akcyzowego właściwej dla oleju napędowego. Nadto organ odwoławczy wskazał, iż Minister Finansów, obniżając stawkę podatku akcyzowego na olej opałowy do poziomu niższego niż stawka podatku akcyzowego na olej napędowy, jednoznacznie uzależnił prawo do zastosowania stawki właściwej dla oleju opałowego od spełnienia wymogów formalnych. Dlatego też organ ten podzielił stanowisko organu I instancji, nie dopatrując się w jego postępowaniu uchybień i wadliwego zastosowania przepisów. Jednocześnie zauważył, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało określone w związku z przeznaczeniem oleju do innych celów niż opałowe lub tym, że skarżący sprzedawał ten wyrób na stacji paliw, lecz z faktem nie uzyskania przy sprzedaży oświadczeń wymaganych rozporządzeniem Ministra Finansów. Organ odwoławczy wyjaśnił także, iż nie uwzględniony wniosek dowodowy skarżącego nie będzie prowadził do ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu 22 lutego 2006 r., a w dniu 24 marca 2006 r. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., zarzucając jej obrazę § 3 ust. 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez opodatkowanie sprzedawanego przez skarżącego oleju opałowego na cele opałowe, stawką podatku akcyzowego dla olejów napędowych oraz olejów innych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu skargi A.Ł. wskazał, iż przyjmowane przez niego oświadczenia zawierały wszystkie elementy, o których mowa w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia. Nadto przechowywał on wszystkie kopie paragonów, podobnie jak wszystkie oświadczenia, składając je w specjalnych skoroszytach oznaczonych nazwami miesięcy sprzedaży. Nadto organ nie stwierdził różnic w ilości sprzedawanego oleju opałowego – między ilościami podanymi w oświadczeniach a ilościami uwidocznionymi na paragonach. Samo przyporządkowanie oświadczeń do właściwych paragonów jest prostą czynnością o charakterze technicznym, która na żądanie kontrolującego mogła być wykonana przez skarżącego w kilka godzin. Natomiast zgodnie z § 3 cyt. rozporządzenia stawki dla oleju napędowego należy stosować, gdy olej opałowy nie jest prawidłowo oznaczony, nie jest zabarwiony na czerwono lub jest przeznaczony na inne cele niż opałowe. Całkowicie nieuzasadnione było także oddalenie wniosków dowodowych skarżącego. W nadesłanym dwa tygodnie przed rozprawą (w listopadzie 2006 r.) piśmie skarżący dodatkowo podniósł, iż w stosunku do oświadczeń nabywców oleju opałowego prowadzących działalność gospodarczą Minister nie precyzuje jakiej treści powinno być oświadczenie – wystarczy, iż nabywca wskaże, że przeznaczy go na cele grzewcze. Jakie informacje powinno zawierać oświadczenie wskazano w rozporządzeniu jedynie w stosunku do osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Wymóg, aby oświadczenie zawierało NIP lub PESEL nabywcy jest nadinterpretacją przepisu. Natomiast z zaskarżonej decyzji nie wynika, których decyzji dotyczyły braki formalne. W niniejszej sprawie ważne jest rzeczywiste, z punktu widzenia dowodowego, istnienie oświadczeń na potwierdzenie samego faktu sprzedaży oleju. Przepis mówi, iż oświadczenie "powinno zawierać", a więc ma charakter postulatywny, a nie kategoryczny, bo wówczas stanowiłby, iż oświadczenie "musi zawierać". Prawną przesłanką zastosowania sankcji z § 5 nie jest ich formalna wadliwość lecz nie złożenie tych oświadczeń. Zdaniem skarżącego organ celny preferuje wybitnie formalistyczne podejście do problemu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Skarga okazała się niezasadna. W skardze, jak i piśmie ją uzupełniającym, podniesiono przede wszystkim zarzuty błędnego przyjęcia przez organy celne, iż wadliwe formalnie oświadczenia nabywców dają podstawę do naliczenia od sprzedanego oleju opałowego podatku akcyzowego jak od oleju napędowego, gdy tymczasem istotny jest przede wszystkim fakt sprzedaży tego oleju na cele opałowe, co zdaniem skarżącego zostało udokumentowane, a organ celny przeprowadzając zawnioskowane przez skarżącego dowody fakt ten by potwierdził. Z takim zarzutem nie można się zgodzić z uwagi na treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. wydanego w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.). Z § 2 ust. 1 pkt 1 wynika, iż stawki akcyzy obniża się od wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia – dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Olej opałowy umieszczony jest pod pozycją 2 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia. Natomiast § 4 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby z tej pozycji załącznika nr 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Nieco inne wymagania są stawiane oświadczeniom nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami państwowymi nie posiadającymi osobowości prawnej bądź osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą , a inne oświadczeniom osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej – te oświadczenia winny zawierać o wiele więcej informacji wskazanych w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Mimo, iż przepis ten stanowi, że oświadczenie to "powinno zawierać co najmniej", to zwrotu tego w żadnej mierze nie można traktować jako mającego charakter postulatywny. W cyt. wyżej ust. 1 został wyraźnie sformułowany obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, a co za tym idzie uzyskania oświadczenie o treści wymaganej przepisami zawartymi w ust. 2 § 4. Także samo słowo "powinno" nie ma charakteru postulatywnego w sensie legislacyjnym i tworzy obowiązek dla adresata normy. Niezrozumiały jest zarzut skarżącego, iż z zaskarżonej decyzji, ani decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (ten organ został wskazany przez skarżącego zapewne omyłkowo) nie wynika, jakiego rodzaju oświadczeń dotyczą wskazane w decyzjach braki formalne. Zarzut ten jest niezasadny, ponieważ zaskarżona decyzja wyraźnie podaje brzmienie przepisów dotyczących oświadczeń nabywców, a z brzmienia tych przepisów wynika jakie oświadczenia wymagane są od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, a jakie od innych podmiotów. Nadto w niniejszej sprawie zakwestionowano głównie oświadczenia osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, natomiast w przypadku pozostałych podmiotów organ podatkowy zakwestionował tylko jedną fakturę VAT, w stosunku do której brak było jakiegokolwiek oświadczenia. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego, iż organ podatkowy mógłby opodatkować sprzedaż oleju opałowego jedynie w przypadku niezłożeni oświadczeń przez nabywców, a nie ma podstaw do takiego opodatkowania gdy oświadczenia te są niekompletne lub nie zostały dołączone do dowodów sprzedaży. W § 4 ust. 5 cyt. wyżej rozporządzenie stanowi, iż w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. W ust. 1 jest mowa o tym jakie podmioty jakiego rodzaju oświadczenia nabywając olej opałowy mają składać i gdzie oświadczenia te powinny się znajdować. Ust. 2 odwołujący się do oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej precyzuje jakie jeszcze informacje winny znaleźć się w składanych oświadczeniach. Zatem złożenie oświadczenia nie spełniającego wymogów wskazanych w powyższych przepisach, a tym samym niekompletnego w swojej treści, jest traktowane, w świetle powołanego wyżej przepisu § 4 ust. 5, jak niezłożenie takiego oświadczenia i w tej sytuacji nakazuje odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia czyli zastosowanie stawki akcyzy określonej w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tegoż rozporządzenia. W niniejszej sprawie stawka ta wynosi 1.180,- zł / 1.000 litrów i taka stawka została prawidłowo przez organ podatkowy zastosowana. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż w toku postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia i ocenienia wszystkich istotnych dla sprawy dowodów lecz w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził, aby organy obu instancji tego obowiązku nie wykonały. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż nie uwzględnienie wniosków dowodowych złożonych przez skarżącego w niniejszej sprawie narusza przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi, iż żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast wniosek skarżącego dotyczył przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, którzy nabywali od niego olej opałowy na okoliczność czytelności wypełnianych przez nich oświadczeń oraz prawidłowości podanych w nich danych, a także osób, które przyjmowały te oświadczenia na okoliczność ich współpracy gospodarczej ze skarżącym i na okoliczność przyjmowania przez nich w/w oświadczeń. Przepisy powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów dokładnie precyzują co winny zawierać oświadczenia nabywców i spełnienie w tym zakresie przez sprzedawcę oleju opałowego wymogów formalnych upoważnia go do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego na ten olej. Zatem spełnienia tych wymogów formalnych nie można zastąpić innym środkiem dowodowym, jak np. zeznania świadków. Przyjęcie, iż kontrolowane oświadczenia były istotnie składane, nie ma wpływu na obowiązek skarżącego, który korzystał z obniżonej stawki podatku akcyzowego, dopilnowania, aby oświadczenia te spełniały wymogi formalne i zawierały wymagane przepisami cyt. rozporządzenia informacje. Na marginesie należy zauważyć, iż skarżący wnosząc o przesłuchanie wszystkich nabywców oleju opałowego nie wskazał ich personalnie, ani nie podał ich adresów zamieszkania. Biorąc pod uwagę, iż adresy te na wielu oświadczeniach są niekompletne, a personalia tych osób nieczytelne trudno byłoby żądać od organu (nawet gdyby wniosek dowodowy był zasadny), aby sam te dane ustalał. Z powyższych rozważań wynika, iż Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanym postępowaniu podatkowym i kończącej je decyzji, naruszenia ani przepisów materialnych, ani procesowych i w tym stanie rzeczy na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz