II FSK 1364/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 783/06 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 1 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 783/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w G. (dalej zwana: Spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 1 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia 5 października 2005 r. określającą Spółce podatek do nieruchomości za 2003 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że od 1997 r. Spółka była użytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa w M. B., oznaczonego w ewidencji gruntów jako "tereny zabudowane inne" o symbolu "Bi". Organ odwoławczy – w ślad za organem pierwszej instancji - uznał, że przedmiotowa nieruchomość powinna zostać opodatkowana według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ wyjaśnił, że w świetle regulacji zawartej w art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) zw. dalej w skrócie: u.p.o.l. decydujące znaczenie dla przyjętej kwalifikacji gruntu ma okoliczność, że znajduje się on w posiadaniu przedsiębiorcy. Odwołując się do ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka była w badanym okresie przedsiębiorcą ze skutkami w sferze podatków lokalnych. Bez znaczenia pozostawała okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej w 1998 r. Przedłożone przez Spółkę pismo Zarządu Wolnego Obszaru Celnego w G. o utracie ważności zezwolenia na prowadzenie działalności na danym obszarze nie przesądzało o zakończeniu działalności gospodarczej w ogóle. Natomiast przedstawione przez Spółkę dowody, tj. kserokopie pisma Spółki do Urzędu Skarbowego oraz do ZUS w sprawie zawieszenia działalności z dniem 30 listopada 1998 r. uzupełnione zostały kserokopiami potwierdzeń nadania niezidentyfikowanych przesyłek. Ponadto do tego samego ksera potwierdzenia nadania przesyłki do urzędu skarbowego zostało dołączone ksero innego pisma z dnia 30 września 1998 r. zawierającego opis firmy. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na oświadczenie ZUS (pismo z dnia 4 listopada 2005 r.) o braku zgłoszenia zawieszenia działalności i jej wyrejestrowania oraz oświadczenia zawarte w pismach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 grudnia 2005 r. oraz z dnia 2 czerwca 2005 r., zgodnie z którymi Spółka wykazywała dochody także po dacie 30 listopada 1998 r. i nie zgłaszała zawieszenia działalności lub jej likwidacji. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że strona podejmowała liczne czynności przed organami administracji publicznej świadczące o woli kontynuacji działalności (m. in. wystąpienie o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dot. przedmiotowego gruntu - listopad 1999 r., wystąpienie do Wojewody S. z wnioskiem o wyznaczenie organu właściwego do załatwienia spraw projektu podziału przedmiotowej działki i wydania pozwolenia na wznowienie robót budowlanych na tej działce - maj 2002 r.). Odnosząc się do kwestii niezarejestrowania Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, organ drugiej instancji podniósł, że na mocy art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), do czasu rejestracji w KRS zachowują moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że stan czasowego niewykorzystania gruntu nie powoduje zerwania związku z działalnością gospodarczą. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji kwestionując ustalenia organów podatkowych co do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ewidencji gruntów wynika, iż sporna nieruchomość stanowi tzw. "inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi" należące do grupy "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych" (por. § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Symbol "Bi" obejmuje zaś m. in. "grunty zajęte pod budynki i urządzenia związane z administracją, służbą zdrowia, handlem, kultem religijnym, rzemiosłem, usługami, nauką, oświatą, kulturą i sztuką, wypoczynkiem, łącznością (...)". Sąd zwrócił następnie uwagę, że dane zawarte w dołączonym do akt sprawy akcie notarialnym z dnia 8 września 1997 r., na podstawie którego Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, pozwalają ustalić, iż była ona zabudowana (m. in. trzema domkami kempingowymi, budynkiem magazynu na sprzęt, budynkami sanitariatu, gastronomicznym, kotłowni, portierni). Z innych dokumentów wynika natomiast, że na nieruchomości - przed jej nabyciem przez Spółkę – rozpoczęto inwestycję polegającą na budowie ośrodka wypoczynkowego. Przedsięwzięcie to zamierzała kontynuować Spółka. W dalszej części rozważań Sąd podniósł, że redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że co do zasady wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z działalnością gospodarczą, nawet nie służące rzeczywiście prowadzeniu tej działalności (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00). Tym bardziej zatem do tej kategorii może zostać zaliczony grunt, który w ewidencji gruntów oznaczony został symbolem "Bi". Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. wynika, że z kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączone są nieruchomości, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Według składu orzekającego w rozpatrywanym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca. Nie było bowiem przeszkód, aby Spółka prowadziła działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Sądu, z uwagi na brak definicji "przedsiębiorcy" i "działalności gospodarczej" w u.p.o.l., organ odwoławczy zasadnie sięgnął w tym zakresie do regulacji zawartych w ustawie Prawo działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że skarżącą jest Spółką powstałą w okresie obowiązywania Kodeksu handlowego, jednakże funkcjonującą od 2001 r. pod rządami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Odwołując się do unormowania przewidzianego w art. 158 § 1 K.s.h. oraz poglądów prezentowanych w literaturze, skład orzekający podkreślił, że mimo iż cel spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostawiony został do decyzji wspólników, to spółka taka zawsze jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Podlega ona wpisowi do rejestru przedsiębiorców KRS bez względu na to czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Z tych też względów spółkę z o.o. uważa się w każdym wypadku za przedsiębiorcę. Ponadto na cel gospodarczy (zarobkowy) Spółki wskazuje wyraźnie przedmiot jej działalności wynikający z dołączonego do akt sprawy wyciągu z rejestru handlowego, obejmujący również "usługi w zakresie turystyki i rekreacji". Bez znaczenia – w ocenie Sądu - jest również i ta okoliczność, że Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym i nie dokonała rejestracji w KRS, skoro stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, do czasu rejestracji w KRS zachowują moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych. W końcowej części uzasadnienia Sąd przyznał, że zawieszenie działalności nie oznacza jej zaprzestania. W judykaturze wielokrotnie wyjaśniano, że przejściowe niewykorzystywanie przed podmiot nieruchomości nie daje podstawy do tego, aby do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zakwalifikowanie nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot wieczystego użytkowania strony skarżącej do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy w okresie objętym podatkiem, tj. w 2003 r. Spółka nie prowadziła faktycznie takiej działalności, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 111 § 1 p.p.s.a., polegające na zaniechaniu przez Sąd połączenia przedmiotowej sprawy ze sprawami o sygn. akt I SA/Gl 782/06, I SA/Gl 784/06 i I SA/Gl 785/06 – w celu ich łącznego rozpoznania, co spowodowało, że Sąd pozbawił się kompleksowej oceny funkcjonowania Spółki za cały okres od 2002 do 2005 r. w kontekście ewentualnych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd i organy dokonując wykładni pojęcia "działalności gospodarczej" w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej powinny uwzględnić zarobkowy charakter takiej działalności. Mając powyższe na względzie skarżąca wywodziła, że w badanym okresie sporny grunt nie był związany z działalnością gospodarczą, gdyż strona nie prowadziła działalności zarobkowej, przynoszącej dochody. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanym przypadku nie sposób mówić o "przejściowym" niewykorzystaniu nieruchomości przez Spółkę, skoro sytuacja taka utrzymywała się przez kilka lat. W jego ocenie, sprawy dotyczące lat podatkowych 2002 – 2005 powinny zostać rozpoznane łącznie. Możliwe byłoby bowiem wówczas ustalenie, czy Spółka w tym okresie prowadziła zarobkową działalność gospodarczą i czy w istocie mamy do czynienia jedynie z przejściowym niewykorzystaniem gruntu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice tego środka zaskarżenia wyznaczają, w myśl podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy, zarzuty w nim sformułowane naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego lub procesowego. Przy podniesieniu zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszania przepisów postępowania, ponieważ tylko zachowanie reguł postępowania gwarantuje poprawność rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 111 § 1 tej ustawy poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach połączenia do wspólnego rozpoznania niniejszej sprawy ze sprawami dotyczącymi skarg na decyzje w przedmiocie także podatku od nieruchomości, ale za inne lata podatkowe. Przepis art. 111 § 1 ustawy stanowi, że sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. Sprawy, których przedmiotem jest wymiar podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe nie mogą być, bez względu na to ilu lat dotyczą, objęte zbiorczo jedną skargą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( w odniesieniu do osób prawnych) w związku z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku od nieruchomości jest rok kalendarzowy, a więc określenie wymiaru tego podatku przez organ następuje odrębnie za każdy rok kalendarzowy. Każde z takich rozstrzygnięć stanowi władczy, jednostronny przejaw woli organu administracyjnego, rozstrzygający indywidualną sprawę administracyjną tj. zobowiązania w podatku od nieruchomości ciążącego na danym podmiocie za rok podatkowy. Skoro więc skarga do sądu administracyjnego może dotyczyć pojedynczego rozstrzygnięcia organu w danej sprawie, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 111 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnego obligującego sąd do połączenia wszystkich spraw toczących się przed tym sądem do wspólnego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli sprawy te mogły być objęte jedną skargą, w przypadku kilku decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości i skarg na nie, nie znajduje uzasadnienia w wyżej powołanym przepisie prawa. Przechodząc wobec tego do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy zauważyć, że konstrukcja podatku od nieruchomości, w świetle omawianej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten ( jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów. Przedstawienie charakteru i istoty podatku od nieruchomości pozwala na prawidłową wykładnię przepisów tego aktu prawnego. Za zasadną należało uznać wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nadanym w art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683) i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie wprowadził definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przepisie tym do tej kategorii zaliczono budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych chyba, ze przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dokonując wykładni wprowadzonego art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względy techniczne" Sąd pierwszej instancji nie podał niczego innego ponad to co wynika z treści tego przepisu. Trafnie przyjęto, że "względy techniczne" to takie, które mają związek ze stanem technicznym gruntów, budynków i budowli powodujące, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne, finansowe. Wyjaśnienie czy w konkretnej rozpatrywanej sprawie wystąpiły tego rodzaju przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne" powinno stanowić istotny składnik postępowania wyjaśniającego pozwalającego na prawidłowe przyjęcie stanu faktycznego sprawy. Ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego wyroku w tym zakresie nie podważono, co powoduje, iż są one również wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną. Ustalenie te prowadziły do wniosku, iż w realiach rozpatrywanej sprawy nie wystąpiły "względy techniczne", o których mowa w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W takiej sytuacji należało przyjąć, że grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli, gruntu powoduje, że są one uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc niewykorzystywanie tych nieruchomości w danym momencie nie powoduje skutku w postaci przyjęcia, że nie są one związane z działalnością gospodarczą, gdyż faktem przesądzającym o tym związaniu jest samo posiadanie nieruchomości (patrz L. Etel, S. Presnarowicz "Podatki i opłaty samorządowe" Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003 r.). Wobec tego w konsekwencji za zgodne z prawem należy ocenić orzeczenie Sądu pierwszej instancji w zakresie interpretacji spornego art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skoro skarżąca spółka, będąc spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, jest przedsiębiorcą o zakresie prowadzonej działalności gospodarczej określonym we wpisie do rejestru handlowego, przedsiębiorcą, który, jak stwierdza się w skardze kasacyjnej, działalność zawiesił zarobkową i świadomie nie prowadził w 2003 r. działalności zarobkowej. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma jednak okoliczność, że skarżąca spółka była w 2003 r. przedsiębiorcą posiadającym nieruchomości podlegające podatkowi od nieruchomości. Dlatego też była obowiązana do opłacania tego podatku według podwyższonych stawek. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.