II FSK 1366/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 785/06 w sprawie ze skargi "M." sp. z o. o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 1 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 785/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w G. (dalej zwana: spółką", "M.") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 1 marca 2006 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia 5 października 2005 r. określającą skarżącej podatek od nieruchomości za 2005 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że od 1997 r. spółka była użytkownikiem wieczystym gruntu Skarbu Państwa w M. B., oznaczonego w ewidencji gruntów jako "tereny zabudowane inne" o symbolu "Bi". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – w ślad za organem pierwszej instancji - uznało, że przedmiotowa nieruchomość powinna zostać opodatkowana według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle regulacji zawartej w art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) decydujące znaczenie dla przyjętej kwalifikacji gruntu ma okoliczność, że znajduje się on w posiadaniu przedsiębiorcy. Odwołując się do ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), organ drugiej instancji stwierdził, że skarżąca spółka była w badanym okresie przedsiębiorcą ze skutkami w sferze podatków lokalnych. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., bez znaczenia pozostawała – podnoszona przez stronę – okoliczność zawieszenia działalności gospodarczej w 1998 r. Przedłożone przez spółkę pismo Zarządu Wolnego Obszaru Celnego w G. o utracie ważności zezwolenia na prowadzenie działalności na danym obszarze nie przesądzało o zakończeniu przez skarżącą działalności gospodarczej w ogóle. Natomiast przedstawione przez "M." dowody, to jest kserokopie pisma spółki do Urzędu Skarbowego oraz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w sprawie zawieszenia działalności z dniem 30 listopada 1998 r. uzupełnione zostały kserokopiami potwierdzeń nadania niezidentyfikowanych przesyłek. Ponadto do tej samej kserokopii potwierdzenia nadania przesyłki do urzędu skarbowego zostało dołączone ksero innego pisma z dnia 30 września 1998 r. zawierającego opis firmy. Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wskazało na oświadczenie ZUS (pismo z dnia 4 listopada 2005 r.) o braku zgłoszenia zawieszenia działalności i jej wyrejestrowania oraz oświadczenia zawarte w pismach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (z dnia 8 grudnia 2005 r. oraz z dnia 2 czerwca 2005 r.), zgodnie z którymi spółka wykazywała dochody także po dniu 30 listopada 1998 r. i nie zgłaszała zawieszenia działalności lub jej likwidacji. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że strona podejmowała liczne czynności przed organami administracji publicznej świadczące o woli kontynuacji działalności (m. in. wystąpienie o wydanie decyzji w sprawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dot. przedmiotowego gruntu - listopad 1999 r., wystąpienie do Wojewody S. z wnioskiem o wyznaczenie organu właściwego do załatwienia spraw projektu podziału przedmiotowej działki i wydania pozwolenia na wznowienie robót budowlanych na tej działce - maj 2002 r.). Odnosząc się do kwestii niezarejestrowania spółki w KRS, organ drugiej instancji podniósł, że na mocy art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), do czasu rejestracji w KRS zachowują moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że stan czasowego niewykorzystania gruntu nie powoduje zerwania związku z działalnością gospodarczą. W skardze do sądu administracyjnego "M." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. kwestionując ustalenia organów podatkowych co do prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że z ewidencji gruntów wynika, iż sporna nieruchomość stanowi tzw. "inne tereny zabudowane, oznaczone symbolem - Bi" należące do grupy "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych" (por. § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków). Symbol "Bi" obejmuje zaś m. in. "grunty zajęte pod budynki i urządzenia związane z administracją, służbą zdrowia, handlem, kultem religijnym, rzemiosłem, usługami, nauką, oświatą, kulturą i sztuką, wypoczynkiem, łącznością (...)". Sąd zwrócił następnie uwagę, że dane zawarte w dołączonym do akt sprawy akcie notarialnym z dnia 8 września 1997 r., na podstawie którego spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, pozwalają ustalić, iż była ona zabudowana (m. in. trzema domkami kempingowymi, budynkiem magazynu na sprzęt, budynkami sanitariatu, gastronomicznym, kotłowni, portierni). Z innych dokumentów wynika natomiast, że na nieruchomości - przed jej nabyciem przez skarżącą spółkę – rozpoczęto inwestycję polegającą na budowie ośrodka wypoczynkowego. Przedsięwzięcie to zamierzała kontynuować skarżąca spółka. W dalszej części rozważań skład orzekający podniósł, że redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) wskazuje, iż co do zasady wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, są związane z działalnością gospodarczą, nawet nie służące rzeczywiście prowadzeniu tej działalności (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001 r., sygn. akt FPK 3/00). Tym bardziej zatem do tej kategorii może zostać zaliczony grunt, który w ewidencji gruntów oznaczony został symbolem "Bi". Jednocześnie Sąd wyjaśnił, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine powołanej ustawy wynika, iż z kategorii nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączone są nieruchomości, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Według składu orzekającego w rozpatrywanym przypadku taka sytuacja nie miała miejsca. Nie było bowiem przeszkód, by spółka prowadziła działalność gospodarczą na przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Sądu, z uwagi na brak definicji "przedsiębiorcy" i "działalności gospodarczej" w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, organ odwoławczy zasadnie sięgnął w tym zakresie do regulacji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, w tym art. 2 i art. 4 ust. 1 wyjaśniających znaczenie wspomnianych pojęć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w okresie obowiązywania Kodeksu handlowego, jednakże funkcjonującą od 2001 r. pod rządami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Odwołując się do unormowania przewidzianego w art. 158 § 1 cytowanej ustawy oraz poglądów prezentowanych w literaturze, skład orzekający podkreślił, że mimo iż cel spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pozostawiony został do decyzji wspólników, to spółka taka zawsze jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Podlega ona wpisowi do rejestru przedsiębiorców KRS bez względu na to czy prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Z tych też względów spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (nawet non profit) uważa się w każdym wypadku za przedsiębiorcę. Ponadto na cel gospodarczy (zarobkowy) spółki "M." wskazuje wyraźnie przedmiot jej działalności wynikający z dołączonego do akt sprawy wyciągu z rejestru handlowego, obejmujący również "usługi w zakresie turystyki i rekreacji". Bez znaczenia – w ocenie Sądu - jest również i ta okoliczność, że skarżąca nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 8 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym i nie dokonała rejestracji w KRS, skoro stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, do czasu rejestracji w KRS zachowują moc dotychczasowe wpisy w rejestrach sądowych. W końcowej części uzasadnienia Sąd – w ślad za Samorządowym Kolegium Odwoławczym w B. – przyznał, że zawieszenie działalności nie oznacza jej zaprzestania. W judykaturze wielokrotnie wyjaśniano, że przejściowe niewykorzystywanie przed podmiot nieruchomości nie daje podstawy do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Skład orzekający w pełni podzielił ponadto ocenę organu odwoławczego co do braku wiarygodności przedstawionej przez stronę dokumentacji mającej świadczyć o zawieszeniu działalności gospodarczej w 1998 r. W skardze kasacyjnej "M." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez zakwalifikowanie nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot wieczystego użytkowania strony skarżącej do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas, gdy w okresie objętym podatkiem, to jest w 2005 r. spółka nie prowadziła faktycznie takiej działalności, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 111 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na zaniechaniu przez Sąd połączenia przedmiotowej sprawy ze sprawami o sygn. akt I SA/Gl 782/06, I SA/Gl 783/06 i I SA/Gl 784/06 – w celu ich łącznego rozpoznania, co spowodowało, że Sąd pozbawił się kompleksowej oceny funkcjonowania "M." Sp. z o.o. za cały okres od 2002 do 2005 r. w kontekście ewentualnych zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd i organy dokonując wykładni pojęcia "działalności gospodarczej" w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej powinny uwzględnić zarobkowy charakter takiej działalności. Mając powyższe na względzie skarżąca wywodziła, że w badanym okresie (2005 r.) sporny grunt nie był związany z działalnością gospodarczą, gdyż spółka nie prowadziła działalności zarobkowej, przynoszącej dochody. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanym przypadku nie sposób mówić o "przejściowym" niewykorzystaniu nieruchomości przez skarżącą, skoro sytuacja taka utrzymywała się przez kilka lat. W jego ocenie, sprawy dotyczące lat podatkowych 2002 – 2005 powinny zostać rozpoznane łącznie. Możliwe byłoby bowiem wówczas ustalenie, czy spółka w tym okresie prowadziła zarobkową działalność gospodarczą i czy w istocie mamy do czynienia jedynie z przejściowym niewykorzystaniem gruntu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice tego środka zaskarżenia wyznaczają, w myśl podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy, zarzuty w nim sformułowane naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego lub procesowego. Przy podniesieniu zarzutów naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszania przepisów postępowania, ponieważ tylko zachowanie reguł postępowania gwarantuje poprawność rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, a to art. 111 § 1 tej ustawy poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach połączenia do wspólnego rozpoznania niniejszej sprawy ze sprawami dotyczącymi skarg na decyzje w przedmiocie także podatku od nieruchomości, ale za inne lata podatkowe. Przepis art. 111 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd zarządza połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. Sprawy, których przedmiotem jest wymiar podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe nie mogą być, bez względu na to ilu lat dotyczą, objęte zbiorczo jedną skargą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w odniesieniu do osób prawnych) w związku z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym w podatku od nieruchomości jest rok kalendarzowy, a więc określenie wymiaru tego podatku przez organ następuje odrębnie za każdy rok kalendarzowy. Każde z takich rozstrzygnięć stanowi władczy, jednostronny przejaw woli organu administracyjnego, rozstrzygający indywidualną sprawę administracyjną, to jest zobowiązania w podatku od nieruchomości ciążącego na danym podmiocie za rok podatkowy. Skoro więc skarga do sądu administracyjnego może dotyczyć pojedynczego rozstrzygnięcia organu w danej sprawie, zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 111 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obligującego sąd do połączenia wszystkich spraw toczących się przed tym sądem do wspólnego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli sprawy te mogły być objęte jedną skargą, w przypadku kilku decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości i skarg na nie, nie znajduje uzasadnienia w wyżej powołanym przepisie. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy podnieść, że konstrukcja podatku od nieruchomości, w świetle omawianej ustawy, ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, jako że nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem w którym pojawia się pewien element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów. Przedstawienie charakteru i istoty podatku od nieruchomości pozwala na prawidłową wykładnię przepisów tego aktu prawnego. Za zasadną należy uznać wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis ten wyraźnie stanowi, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli, gruntu powoduje, że są one uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc niewykorzystywanie tych nieruchomości w danym momencie nie powoduje skutku w postaci przyjęcia, że nie są one związane z działalnością gospodarczą, gdyż faktem przesądzającym o tym związaniu jest samo posiadanie nieruchomości ( patrz L. Etel, S. Presnarowicz "Podatki i opłaty samorządowe" Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003r.). W konsekwencji za zgodne z prawem należy ocenić orzeczenie Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni spornego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca spółka była wpisanym do rejestru przedsiębiorcą, który, jak stwierdza się w skardze kasacyjnej, zawiesił działalność zarobkową i świadomie nie prowadził jej w 2005 r. Decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma jednak okoliczność, że skarżąca spółka w roku podatkowym 2005 była przedsiębiorcą posiadającym nieruchomości podlegające podatkowi od nieruchomości. Dlatego też była obowiązana do opłacania tego podatku według podwyższonych stawek. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.