I GSK 436/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "N. N. P." Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1519/06 w sprawie ze skargi "N. N. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt V SA/Wa 1519/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę "N. N. P." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] stycznia 2003 r. Spółka "N. N. P." złożyła do Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W., na podstawie art. 248 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lutego 2002 r., uznającej za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD z dnia [...] marca 1999 r., nr [...]. Decyzją z dnia [...] lutego 2003 r., Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji, wskazując w uzasadnieniu, iż zgodnie z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli, tak jak w rozpoznawanej sprawie, upłynęły trzy lata od dnia powstania długu celnego. Po rozpoznaniu wniosku Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Izby Celnej Port Lotniczy w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2003 r., odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lutego 2002 r. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka "N. N. P." złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lutego 2003 r. z powodu ich niezgodności z prawem. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2004 r. sygn. akt V SA 1945/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w związku z udziałem w postępowaniu pracownika, który podlegał wyłączeniu. Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że w niniejszej sprawie dług celny, o którym mowa w art. 2652 Kodeksu celnego powstał w dniu [...] marca 1999 r. natomiast późniejsza decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia [...] lutego 2002 r. dokonała jedynie korekty już istniejącego długu celnego. Organ odwoławczy podniósł, iż wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2002 r. wpłynął do Izby Celnej Port Lotniczy w W. dopiero w dniu [...] lutego 2003 r. W tym dniu obowiązywał już przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym z uwagi na upływ 3 lat od dnia powstania długu celnego niemożliwe było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka "N. N. P." złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej Port Lotniczy w W. z dnia [...] lutego 2003 r. Zaskarżonej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 65 § 3 pkt 2 i § 4, art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez ich błędną interpretację, w związku z czym błędnie zastosowano art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, a także dokonanie błędnej wykładni art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Oddalając tę skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy wykonał wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia 25 lutego 2004 r. Sąd zauważył, że przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego obowiązuje od 21 maja 1999 r., a zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało dokonane [...] marca 1999 r., zatem przed datą wejścia w życie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Upływ terminu wskazanego w tym przepisie należy więc liczyć od dnia wejścia w życie art. 2652 - wobec samodzielności zawartego w nim uregulowania. W konsekwencji upływ terminu przewidzianego w ww. artykule nastąpił z dniem 21 maja 2002 r., tj. przed datą złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności. W ocenie Sądu I instancji, brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącej, że trzyletni termin, o którym mowa w tym przepisie powinien być liczony od daty wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstał w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w dniu [...] marca 1999 r. i stanowił powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego). Sąd wskazał również, że na gruncie art. 209 § 2 Kodeksu celnego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2001 r., sygn. V SA 3822/00 zajął stanowisko, iż dług celny powstaje już z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i od tego samego dnia rozpoczyna swój bieg 3-letni termin z art. 2652 Kodeksu celnego. Przy czym przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ nie oznacza ostatecznego ustalenia kwoty należności celnych, których wartość może być w konkretnym przypadku, w chwili dokonywania zgłoszenia równa zeru. Sąd podniósł, że art. 2652 Kodeksu celnego nie wiąże skutków upływu przewidzianego w nim 3-letniego terminu z merytoryczną wagą zarzutów stawianych decyzji, o stwierdzenie nieważności której strona wnosi. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej Spółki, że w przedmiotowej sprawie dług celny nie powstał ze względu na zerową stawkę celną wskazując, że przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Długiem celnym w przywozie, w myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. W przypadku gdy w zgłoszeniu celnym zastosowana zostanie stawka "0", kwota długu celnego niezależnie od wartości celnej będzie miała wartość zerową. Kwota długu celnego mająca wartość zerową, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, może zostać zweryfikowana w trybach przewidzianych w art. 70 i 83 Kodeksu celnego, np. w sytuacji błędnie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej i związanej z tym stawki celnej. Zdaniem Sądu, interpretacja skarżącej, dotycząca art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, prezentowana w skardze zdaje się wynikać z faktu, że błędnie utożsamia ona pojęcie powstałego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego) z czynnością faktyczną, jaką jest zapłacenie kwoty należności celnych w wysokości większej niż "0". Sąd podkreślił, że definicja długu celnego zawarta w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą określoną art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzut skarżącej dotyczący sposobu liczenia terminu 3-letniego, o którym mowa w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego za nieuzasadniony. Skargą kasacyjną Spółka "N. N. P." zaskarżyła powyższy wyrok w całości i wniosła o uchylenie tego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - naruszenie: 1. prawa materialnego w postaci błędnej wykładani art. 3 § 1 pkt 2, art. 65 § 3 pkt 2, art. 209 § 2 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie, iż w sytuacji, gdy kwota należności celnych wynosiła "0" powstał dług celny, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego; 2. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, polegającą na przyjęciu, że określoną w nim datą początkową terminu przedawnienia należy liczyć od daty wejścia w życie tego przepisu, nawet jeżeli nastąpiło to w chwili, kiedy nie istniał dług celny; 3. przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia niezastosowania art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) Kodeksu celnego oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, co uniemożliwiło skarżącej odniesienie się do przedstawionego w rozstrzygnięciu stanowiska oraz miało wpływ na wynik sprawy; 4. przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy istnieniu przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że zaskarżony wyrok opiera się na błędnej wykładni art. 3 § 1 pkt 2 i art. 209 § 2 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej w świetle tych przepisów dług celny mógłby powstać, gdyby stawka celna była większa od "0". Sąd mylnie utożsamił pojęcie długu celnego z pojęciem abstrakcyjnego obowiązku celnego. Skarżąca zauważyła, że zobowiązanie do uiszczenia należności może powstać tylko wtedy, gdy ta należność ma określoną wartość inną niż "0", a więc istnieje faktyczna możliwość jej uiszczenia, co doprowadzi do wywiązania się z tego zobowiązania. Jeżeli kwota należności celnych wynosi "0", to nie istnieje obowiązek uiszczenia świadczenia pieniężnego, które jest przedmiotem zobowiązania statuującego dług celny. Abstrakcyjny obowiązek celny związany z przywozem towaru nie przekształca się w dług celny. Oznacza to, że zarówno posługując się wykładnią językową pojęcia długu celnego jak i wykładnią systemową odwołującą się do konstrukcji zobowiązania podatkowego, na której pojęcie długu celnego jest oparte, zdaniem skarżącej, należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie dług celny nie powstał. Bezprzedmiotowe w związku z tym, w ocenie wnoszącej skargę kasacyjną, było powoływanie się przez Sąd na art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego, skoro dług celny nie powstał. Skarżąca stwierdziła, że w niniejszej sprawie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego nie miał zastosowania, gdyż dług celny w istocie nie powstał, co potwierdza sama decyzja, wskazując, iż kwota długu wynosi "0". W świetle art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych. Jeżeli należności celne wynoszą "0", to zdaniem skarżącej, nie można twierdzić, że powstało jakiekolwiek zobowiązanie do ich uiszczenia, a więc że powstał dług celny. Twierdzenie takie pozostawałoby w sprzeczności z językowym, a także normatywnym znaczeniem słów - "zobowiązanie do uiszczenia". Nie można być zobowiązanym do uiszczenia kwoty wynoszącej "0". Taka kwota bowiem nie ma żadnej wartości, a więc nie istnieje przedmiot świadczenia pieniężnego. Skarżąca podniosła, że przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego nie może być interpretowany w sposób abstrakcyjny, tzn. nie może mieć zastosowania do wszelkich postępowań, których przedmiotem ma być stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania w stosunku do jakichkolwiek decyzji wydawanych przez organy celne. Powołanie się w tym przepisie na powstanie długu celnego wyraźnie wskazuje, że ograniczenia w nim zawarte dotyczą sytuacji, w których przy użyciu nadzwyczajnych środków weryfikacji decyzji miałyby być wszczęte postępowania, których skutkiem mogłaby być zmiana kwoty długu celnego. W niniejszej sprawie wobec 0% stawki celnej, kwota długu celnego nie uległa zmianie, a przedmiotem weryfikacji były elementy dotyczące wartości celnej towaru. Zdaniem wnoszącej skargę kasacyjną, brak jest zatem jakichkolwiek racjonalnych podstaw dla stosowania w sprawie terminu przedawnienia określonego wart. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, gdy przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ma być decyzja, która nie określa długu celnego, a jedynie niektóre elementy kalkulacyjne. W ocenie skarżącej przy interpretacji zakresu stosowania art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego nie można także pominąć jego wyjątkowego charakteru. Przepis ten uniemożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obarczonej wadą nieważności. Rozwiązanie takie powszechnie oceniane jest jako sprzeczne z zasadą praworządności (por. J. Zimmerman "Ordynacja Podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe." Toruń 1998, str. 352). W związku z tym dokonując wykładni tego przepisu należy opowiedzieć się za taką interpretacją, jak przedstawiona przez skarżącą, która pozwala na możliwie wąskie jego stosowanie. Skarżąca wskazała, że Sąd bardzo lakonicznie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego pod kątem daty powstania długu celnego oraz sposobu obliczenia terminu trzyletniego. Interpretacja ta jest błędna, ponieważ wiązanie terminu przedawnienia z przyjęciem zgłoszenia, a nie z decyzją, która weryfikuje to zgłoszenie jest błędne, gdyż przy braku takiej decyzji (a istnieniu jedynie zgłoszenia celnego) z zasady nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, czy też postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Skarżąca zarzuciła, że lakoniczne odniesienie się przez Sąd do kwestii interpretacji art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego pod kątem daty powstania długu celnego oraz sposobu obliczenia terminu trzyletniego pozbawiło ją możliwości skontrolowania rozstrzygnięcia oraz prześledzenia operacji logicznej przedstawionej przez Sąd. Takie działanie Sądu narusza dyspozycję art. 141 § 4 p.p.s.a. W konkluzji skarżąca podniosła, że zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, także przepisy postępowania, gdyż wskazane wyżej uchybienia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej, strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania również wykazać wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartego w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, co - w ocenie skarżącej - uniemożliwiło jej odniesienie się do przedstawionego w rozstrzygnięciu stanowiska i miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że jest to zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.), który może zostać uznany za uzasadniony tylko jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - odniósł się do podniesionych kwestii, dokonał interpretacji art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego oraz wskazał przesłanki warunkujące sposób obliczania biegu terminu wskazanego w omawianym przepisie. Nie można zatem przyjąć, że uzasadnienie orzeczenia z podanych wyżej względów nie pozwala na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się Sąd I instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie popiera skargi kasacyjnej także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez brak uzasadnienia niezastosowania art. 65 § 4 pkt 2 lit. c Kodeksu celnego. Skoro Sąd I instancji przyjął, że trafnie organy celne odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi na upływ terminu przewidzianego art. 2652 Kodeksu celnego to oczywiste jest, że w sprawie nie znajdowały zastosowania przepisy regulujące rodzaje decyzji, jakie mogą być wydane w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za (nie)prawidłowe. Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., "poprzez oddalenie skargi przez Sąd przy istnieniu przesłanek uchylenia zaskarżonej decyzji, co miało wpływ na wynik sprawy". Skarżąca nie uzasadniła bliżej tak sformułowanego zarzutu, konkludując, że przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wskazuje, iż wyrok Sądu narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także przepisy postępowania, gdyż opisane uchybienia prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego tylko wówczas, gdy miało ono wpływ na wynik sprawy, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia, tylko gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie każde zatem naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego uzasadnia uchylenie decyzji administracyjnej. Stwierdzając, że naruszenia nie wpłynęły na wynik sprawy, sąd administracyjny oddala skargę. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie wskazała konkretnych naruszeń przepisów postępowania, poza naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., który, w świetle tego co wyżej powiedziano, był chybiony. Natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez niezastosowanie przepisów prawa materialnego i oddalenie skargi wiąże się z zarzutami naruszenia prawa materialnego, które to zarzuty poniżej zostaną omówione. Dokonana niżej analiza przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) uzasadnia stwierdzenie, że zarzut naruszenia przepisów prawa, wymienionych w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, nie jest usprawiedliwiony. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, dotyczącym postępowania administracyjnego zakończonego decyzją, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności. Przepisy tytułu IX Kodeksu celnego regulują postępowanie w sprawach celnych. W dziale I tego tytułu zawarte są przepisy ogólne (art. 262-2742), a w dziale II przepisy regulujące opłaty w sprawach celnych (art. 275-277). Art. 262 zamieszczony w ww. dziale I tytule IX Kodeksu celnego stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepisy Kodeksu celnego o postępowaniu celnym stanowią lex specialis w odniesieniu do norm działu IV Ordynacji podatkowej. Art. 2652 zamieszczony także w ww. dziale I tytułu IX Kodeksu celnego, a dodany ustawą z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny (Dz. U. Nr 40, poz. 402) - z mocą obowiązującą od dnia 21 maja 1999 r., jest przepisem szczególnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania i również wyłącza w zakresie w nim unormowanym - stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1461/04, zbiór LEX nr 168008). Z uregulowań zawartych w Kodeksie celnym, dotyczących postępowania w sprawach celnych (art. 262-2742) wynika, że przepis art. 2652 tej ustawy, jako przepis szczególny, odnosi się do wszelkich decyzji wydanych przez organy celne bez względu na przedmiot rozstrzygnięcia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Niezasadny jest zatem pogląd, że art. 2652 Kodeksu celnego nie może mieć zastosowania do wszelkich postępowań, których przedmiotem ma być stwierdzenie nieważności lub wznowienie postępowania w stosunku do jakichkolwiek decyzji wydanych przez organy celne. W myśl art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis ten określa negatywną przesłankę, ograniczającą terminem możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten jest wyznaczony precyzyjnie przez początek biegu terminu od dnia powstania długu celnego. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny, to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie), odnoszące się do towarów. W myśl art. 209 § 1 tej ustawy, dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (pkt 1) i objęcia towaru podlegającego należnościom celnym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła. Z kolei z § 2 art. 209 Kodeksu celnego wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Procedura przyjęcia zgłoszenia celnego i jego następstwa zostały określone w art. 65 § 1, 2 i 3 Kodeksu celnego. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2005r. (sygn. akt I GSK 451/05, opubl. ONSAiWSA 2006/1/30), użyte w art. 65 § 1 Kodeksu celnego wyrażenie czasownikowe "przyjmuje", określa tylko moment, który ustawodawca w art. 209 § 2 tej ustawy uznał za "chwilę" przyjęcia zgłoszenia celnego i powstania długu celnego. Natomiast czynności, o których mowa w § 2 i 3, a także w § 4 art. 65 Kodeksu celnego, dokonane przez organ celny są czynnościami po przyjęciu zgłoszenia celnego, które mogą być wykonane jako czynności następne po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem w świetle art. 209 § 2 Kodeksu celnego nie są już tym czasem, tj. "chwilą", z którą ustawodawca wiąże czas powstania długu celnego. Sąd orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w przywołanym powyżej wyroku NSA. Z przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzyga o: nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego (lit. a), określa kwotę wynikającą z długu celnego (lit. b), zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b) (lit. c). Decyzja wydana w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (w tym także decyzja, o której stanowi ustawa w lit. c) pkt 2 § 4 art. 65) nie rozstrzyga o czasie powstania długu celnego. Zatem wiązanie terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego - tak jak to prezentuje autor skargi kasacyjnej - nie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego, lecz z datą wydania decyzji, która weryfikuje to zgłoszenie, jest bezzasadne i nie znajduje oparcia w przepisach Kodeksu celnego. Skarżąca wywodzi, odwołując się do definicji długu celnego (art. 3 § 1 pkt 2), że w sytuacji, gdy należności celne wynoszą "0" wobec zerowej stawki celnej, to nie można twierdzić, że powstało jakiekolwiek zobowiązanie do ich uiszczenia, a więc że powstał dług celny. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Stosownie zaś do art. 3 § 1 pkt 4 tej ustawy, elementy kalkulacyjne, to elementy służące do naliczenia należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych odnoszące się do towaru. Natomiast w myśl art. 3 § 1 pkt 8 Kodeksu celnego należności celne przywozowe oznaczają cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Jak z powyższego wynika pojęcie długu celnego jest szersze i nie ogranicza się do samego cła. Okoliczność, że w wyniku ustalenia w Taryfie celnej stawki cła w wysokości 0% na importowane towary nie powstaje obowiązek uiszczenia konkretnej należności, nie oznacza, że nie powstał w ogóle dług celny. Taka sytuacja, gdy stawka celna określona została jako zerowa, jest adekwatna do konkretyzacji powstałego obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego o stawce podatkowej zero procent, gdzie fakt braku "dodatniej" kwoty zobowiązania do uiszczenia nie oznacza, że u źródła takiego zobowiązania brak jest obowiązku podatkowego, ponieważ powstanie obowiązku podatkowego wynika ze zdarzeń ściśle określonych przepisami prawa, a przepisy te nie zawierają regulacji, iż w przypadku wykazania zerowej kwoty zobowiązania, nie powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą określoną w art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego). Należności celne są wymagane według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Skoro ustawodawca w art. 209 § 2 Kodeksu celnego wprowadził zasadę, że dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, to trafny jest pogląd, że dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Oczywiście, gdy w zgłoszeniu celnym dla towaru zostanie zastosowana stawka celna "0", to kwota długu celnego, niezależnie od wartości celnej, będzie miała zawsze wartość zerową. Jednakże, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, kwota długu celnego mająca wartość zerową w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, może zostać zweryfikowana w trybach przewidzianych w art. 70 i art. 83 Kodeksu celnego. Mając na uwadze powyższe uregulowania, ustawodawca początek biegu terminu przedawnienia z art. 2652 Kodeksu celnego powiązał właśnie z powstaniem długu celnego, które to zobowiązanie ma swe źródło w zdarzeniu ściśle określonym przepisami prawa. Dzień powstania długu celnego dokładnie określa art. 209 § 2 Kodeksu celnego. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu [...] marca 1999 r., a wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji weryfikującej to zgłoszenie celne został złożony w dniu [...] stycznia 2003 r. Zgodzić należy się też z Sądem I instancji, że skoro art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego obowiązuje od 21 maja 1999 r., a zgłoszenie celne w niniejszej sprawie zostało dokonane [...] marca 1999 r., zatem przed datą wejścia w życie art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego - to upływ terminu wskazanego w tym przepisie należy liczyć od dnia wejścia w życie art. 2652. Pogląd ten uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie NSA (vide np. wyrok z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 67/04, LEX nr 158809). Słusznie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony po upływie terminu określonego w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, którego początkowy bieg wyznacza data powstania długu celnego, ewentualnie data wejścia w życie ww. przepisu - nie zaś data wydania decyzji korygującej wartość celną towaru w zgłoszeniu celnym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.