III SA/Wa 3079/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] listopada 2006 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w G. (dawniej Z. S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłacie z zysku za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia[...] grudnia 2003 r. nr [...] stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.683 zł ( siedemnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2006r., sygn. akt II FSK 1125/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2005r. oddalający skargę K. SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty we wpłacie z zysku za rok 1998r. Jak wynika z akt sprawy, Z. S.A. z siedzibą w P., w złożonej w dniu [...] czerwca 1999r. deklaracji o wysokości zysku (straty) za rok obrotowy 1998 wykazał należną wpłatę z zysku w kwocie 1.048.279,10 zł. W piśmie z dnia 31 października 2003r. wystąpił o stwierdzenie i zwrot nadpłaty we wpłatach z zysku za lata 1998-1999, składając jednocześnie korektę deklaracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2003r., nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za 1998r. w kwocie 1.048.279,10 zł. W podstawie prawnej wskazał art. 75 § 2 pkt 1 lit. a), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływanej jako "ord. pod.". W uzasadnieniu stwierdzono, że korekta dokonana przez Spółkę nie spowodowała zmian w ustaleniach należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. Jednoosobowe spółki Skarbu Państwa są obowiązane - zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz. U. Nr 154, poz. 792), powoływanej dalej jako ustawa o wpłatach z zysku, do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu Państwa. Ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, które poprzedza przeprowadzenie badania stosownie do treści art. 53 i art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zwanej niżej ustawą o rachunkowości. Sprawozdanie finansowe Spółki zostało zatwierdzone przez Walne Zgromadzenie i ogłoszone w Monitorze Polskim B. W odwołaniu z dnia 16 grudnia 2003r. Z. wniósł o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Naruszono bowiem art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku, gdyż przyjęto, iż korekta dokonana na podstawie art. 54 ustawy o rachunkowości nie może modyfikować obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe sporządzone na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości jest podstawą obliczenia wpłat z zysku. Podstawą dokonanej korekty jest przede wszystkim "błąd podstawowy" wynikły z zastosowania się w latach 1996-1997 do interpretacji organów podatkowych. Zgodnie z wytycznymi Ministerstwa Finansów (pisma z 14 maja 1997r. nr GN/TJ-34/97 i 15 kwietnia 1998r. nr DR-2/JJ-66/98), Spółka ujmowała nieodpłatnie otrzymane środki trwałe w momencie ich otrzymania, jako rozliczenia międzyokresowe, a do przychodów operacyjnych zaliczała równowartość ich rocznej amortyzacji. Zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez Walne Zgromadzenie nie ma charakteru "podatkotwórczego". Zdaniem Spółki zdarzenia, o których mowa w art. 54 ustawy o rachunkowości ujmowane są w roku, w którym jest o nich informacja, jako "Zysk/strata z lat ubiegłych", ale nie wpływają na wynik finansowy roku obrotowego, w którym jest o nich informacja, czyli nie korygują podstawy naliczenia wpłat z zysku za bieżący rok obrotowy, lecz za lata, których dotyczą. Wpłata z zysku uiszczona za 1998r. z tytułu: 1) nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych została ustalona w nieprawidłowej wysokości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1999 r., sygn. akt. III SA 7705/98); 2) umorzenia prawa wieczystego użytkowania gruntów w związku z korektą naliczonego w latach ubiegłych umorzenia prawa wieczystego użytkowania gruntów 3) rezerw na świadczenia pracownicze z tytułu odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych, które po raz pierwszy zostały wprowadzone do ksiąg rachunkowych w 2002r., a nietworzenie tych rezerw w poprzednich latach obrotowych jest błędem podstawowym, co oznacza, że wpłata z zysku była świadczeniem nienależnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji W uzasadnieniu stwierdził, iż z art. 2 ustawy o wpłatach z zysku wynika, że podstawą ustalenia wysokości wpłat z zysku jest zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a skoro tak, ta mając na uwadze, iż ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, a Skarżąca w bilansie za 2002r. dokonała korekty zysku brutto za 1998r.w związku z nietrafnym zaliczeniem nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych jako pozostałych przychodów operacyjnych, a nie jako "rozliczenia międzyokresowe przychodów", to nie można stwierdzić, by korekta była uzasadniona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nieodpłatnie otrzymane środki trwałe powinny być ujmowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne, co jednoznacznie wynika z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 1994r. Nr 121, poz.591 ze zm.), a obecnie z art. 3 ust. 1 pkt 31 powołanej ustawy (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawa użytkowania wieczystego gruntów nigdy nie podlegały amortyzacji, mimo iż w 2002r. Spółka wprowadziła zasadę, według której prawo użytkowania wieczystego gruntów nie podlega amortyzacji. W związku z tym wprowadzenie tego składnika majątkowego do ksiąg rachunkowych z dniem 1 stycznia 2002r. z dotychczasowej ewidencji pozabilansowej nie ma wpływu na zmianę wyniku finansowego brutto stanowiącego podstawę naliczania wpłat z zysku. Organ odwoławczy uznał ponadto, że utworzenie przez Spółkę po raz pierwszy w 2002r. rezerw na świadczenia pracownicze z tytułu odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych nie ma związku z nie utworzeniem tych rezerw w 1998r. Art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości nie upoważnia podmiotu do wprowadzenia korekty rezerw w tym zakresie w 1998r. Ustawa o rachunkowości nie traktuje na równi z błędami podstawowymi skutków zmian zasad /polityki/ rachunkowości, więc zmiany te nie stanowią błędów podstawowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 2 ust. 5 ustawy o wpłatach z zysku w związku z przyjęciem, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości gdyż uznano, że przepis ten nie upoważnia podmiotu do wprowadzenia korekty rezerw na świadczenia pracownicze z tytułu odpraw emerytalnych i rentowych oraz nagród jubileuszowych za 1998r. w sytuacji, gdy po raz pierwszy utworzono je w 2002r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że podstawą korekty dokonanej przez Z. był błąd podstawowy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, który wyniknął z błędnych interpretacji organów podatkowych, do których zastosowała się Spółka. W jej ocenie zmiana zasad (polityki) rachunkowości powinna korygować wyniki lat ubiegłych, w taki sam sposób jak błąd podstawowy. Wynika to - zdaniem Spółki - z naczelnych zasad rachunkowości (art. 10 ust. 3ustawy o rachunkowości) oraz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości 8. Z.podtrzymał również stanowisko zawarte w odwołaniu o braku charakteru prawotwórczego sprawozdania finansowego zatwierdzonego przez uprawniony organ. W jego ocenie wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony także po zatwierdzeniu sprawozdania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 lutego 2005r. oddalił skargę, uznając tym samym, iż nie zaszła w sprawie żadna z przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej "p.p.s.a.". W ocenie Sądu zatwierdzenie sprawozdania przez właściwy organ oznacza, iż dokonane wpłaty z zysku dokonane nie zostały dokonane nienależnie, tym samym odpada możliwość stwierdzenia nadpłaty na tej podstawie. Wynika to nie tylko z tego, że ostateczne rozliczenia wpłat z zysku zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o wpłacie z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, lecz także w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia trybu i terminu dokonywania wpłat z zysku oraz składania deklaracji przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Oz.U. Nr 21, poz. 100 z późno zm.), zgodnie z którym ostatecznie rozliczenie wpłat z zysku do budżetu państwa następuje w terminie 14 dni po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego na podstawie deklaracji. Nieprzypadkowo więc ostateczne rozliczenie wpłaty z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez właściwy organ. Zatwierdzenie sprawozdania powoduje ten skutek, że do stwierdzenia, iż dokonane wpłaty z zysku były nienależne lub zawyżone, konieczne jest wykazanie tych okoliczności. Przemawia za tym zasada trwałości sprawozdań finansowych oraz art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości dotycząca sposobu ujmowania zapisów o zdarzeniach z lat ubiegłych związanych z zatwierdzonym sprawozdaniem, dopiero w roku, w którym podmiot zobowiązany otrzymał informacje o nich i tylko wtedy gdy zdarzenia te mają istotny wpływ na treść sprawozdania jako "zysk (strata) z lat poprzednich". Sąd podkreślił, że pogląd organów podatkowych, iż zmiana zapisów w księgach rachunkowych związana z nieodpłatnym otrzymaniem środków trwałych oraz zapisy o umorzeniu prawa użytkowania wieczystego gruntów i utworzeniu po raz pierwszy w 2002 r. rezerw na określone świadczenia pracownicze, które spowodowały zmianę wyniku brutto za 1998 r. nie miały wpływu na wysokość dokonanych wypłat z zysku za ten okres, jest prawidłowy i mieści się w dyspozycji art. 191 ord. pod. Żadne ze zdarzeń, które legły u podstaw korekty rachunkowej nie mogą być uznane za zdarzenia o jakich mowa w art. 54 ust. 1 W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, Spółka wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej stwierdzenia, iż zmiana ujęcia w księgach rachunkowych nieodpłatnie otrzymanej infrastruktury nie stanowiła podstawy do stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za 1998rok. W wyniku rozpoznania skargi, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2006r. uchylił wyrok WSA z dnia 4 lutego 2005r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, iż przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, a nadto popadł w sprzeczności, dlaczego jego zdaniem przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku - art. 72 §1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 3 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a nie mają zastosowania do nienależnie wpłaconej wpłaty z zysku. Z jednej strony bowiem z mocy art. 2 ust. 6 ustawy o wpłatach z zysku i z mocy art. 341 ord. pod. przepisy działu III ustawy - Ordynacja podatkowa nakazują stosować przepisy tego działu wprost, a więc nie odpowiednio i bez modyfikacji, a z drugiej Sąd (str. 7 uzasadnienia) przyjmuje, że "w przypadku gdy sprawozdanie finansowe za 1998r. zostało zatwierdzone przez właściwy organ, nie można twierdzić, że dokonane wpłaty z zysku zostały wpłacone nienależnie. Odpada zatem możliwość stwierdzenia nadpłaty na tej podstawie", a dalej, że "skoro sprawozdanie finansowe zostaje zatwierdzone, to do stwierdzenia, iż wpłaty z zysku zostały wpłacone na rzecz budżetu państwa nienależnie lub w wysokości większej od należnej konieczne jest wykazanie tej okoliczności". Pomiędzy tymi stwierdzeniami istnieje oczywista sprzeczność, którą należy wyjaśnić. Zauważył także, iż do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa stosuje się przepisy k.s.h. w zakresie organów właściwych do zatwierdzenia sprawozdania finansowego, co oznacza, że organy te działają wykonując swe funkcje w zakresie dominium a nie imperium (art. 3 ust. 1 pkt 10, art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji - jedno tekst Dz.U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397). Również trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił dlaczego przepisy art. 2 ust. 2 i 5 ustawy o wpłatach z zysku wyłączają możliwość stwierdzenia nadpłaty w sytuacji gdy to, że ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego nie oznacza, iż kwota wpłaty nie polega korekcie, a co więcej wyłącza zastosowanie przepisów o stwierdzeniu nadpłaty, przy czym żądanie stwierdzenia nie oznacza przecież, że jest ono ex definitione uzasadnione. Odnosząc się natomiast do kwestii czy nieodpłatnie otrzymana infrastruktura powinna (nie powinna) być ewidencjonowana jako przychody przyszłych okresów (art. 40 i art. 41 ustawy o rachunkowości), czy też jako pozostałe przychody operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości), wskazał, iż zagadnienie to wymaga dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych. W obszernym piśmie procesowym z dnia 21 listopada 2006r. Spółka wywodziła, iż zmiana ujęcia w księgach rachunkowych nieodpłatnie otrzymanej infrastruktury stanowiła podstawę do stwierdzenia nadpłaty we wpłatach z zysku za rok 1998r. Skarżąca wyeksponowała także poczynione przez NSA w wyroku z dnia 23 sierpnia 2006r. zalecenia i wskazówki merytoryczne, co do dalszego postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 3 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1, 2 oraz art. 5 i 6 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, jak również art. 3 ust. 1 pkt 20 i art. 54 ustawy o rachunkowości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej skutków dla wpłat z zysku nieodpłatnego otrzymania infrastruktury oraz o zasądzenie kosztów postępowania. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu , jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. , sygn.. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 - niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a, doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Ministra Finansów z dnia [...]marca 2004r.oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2003r. wydane zostały z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Przede wszystkim Wojewódzki Sąd Administracyjny, za prawidłowe uznał stanowisko Skarżącej, w zakresie, w jakim wywodzi ona, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, dokonane w odpowiednim trybie i przez właściwe organy, co do zasady nie pozbawia spółki możliwości zwrócenia się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził co prawda tej kwestii w sposób jednoznaczny, zawarł jednak w uzasadnieniu uwagi i wskazówki merytoryczne, które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić ponownie analizując przedmiotowe zagadnienie. Przede wszystkim zauważyć należy, iż z przepisu art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, w zw. z art. 341 ord. pod., jednoznacznie wynika, iż do wpłat z zysku stosuje się wprost - a więc nie odpowiednio i bez modyfikacji - przepisy działu III Ordynacji podatkowej, w którym zawarte zostały między innymi przepisy dotyczące stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu za błędne należy uznać stanowisko, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego za rok 1998 przez właściwy organ powoduje przyjęcie a priori założenia, iż wpłaty nie zostały dokonane nienależnie, a zatem odpada możliwość stwierdzenia nadpłaty na tej podstawie. Zauważyć w tym miejscu należy, iż ten sam organ - walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki (Skarb Państwa) - zatwierdziło sprawozdanie finansowe za rok 1998, jak również za rok 2002., w którym uwzględniona została korekta za rok 1998r. Zdaniem Sądu zatwierdzenie sprawozdania finansowego nie ma charakteru prawotwórczego i wniosku tego nie może zmienić zasada trwałości sprawozdań finansowych. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być złożony także po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, oczywiście przy zachowaniu 5- letniego terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 ord. pod. Brak jest bowiem podstaw, aby powołany wyżej przepis interpretować w taki sposób, iż w przypadku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa będzie on miał zastosowanie jedynie przez okres kilku miesięcy, do czasu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. NSA wskazał przy tym, iż skoro do spółek jednoosobowych Skarbu Państwa stosuje się przepisy k.s.h. w zakresie organów właściwych do zatwierdzania sprawozdań finansowych, oznacza to, iż organy te wykonują swe funkcje w zakresie "dominium" a nie " imperium". Skarb Państwa nie działa tu jako prawodawca, lecz jako podmiot wykonujący swe uprawnienia właścicielskie zgodnie z kodeksem spółek handlowych. NSA zgodził się nadto ze Skarżącą, iż odmienny pogląd omawianego zagadnienia prowadziłby do uznania przepisów art. 72§ 2 pkt 1, art. 73 §2 pkt 3 i art. 75 § 2 pkt 1 lit a ord. pod. za martwe w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat z zysku, o ile sprawozdanie finansowe jednoosobowej spółki Skarbu Państwa zostało w odpowiednim trybie i przez właściwe organy zatwierdzone. Dokonana przez Sąd konstatacja, iż zatwierdzenie sprawozdania finansowego nie może zamykać Skarżącej drogi do korygowania wypłat z zysku, poprzez wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie przesądza merytorycznie istoty rozpoznawanej sprawy, skuteczne złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie stanowi bowiem ex definitione, iż wniosek taki jest uzasadniony. Przechodząc do kolejnego, spornego zagadnienia w sprawie, stwierdzić należy, iż dla merytorycznej oceny zasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, istotne znaczenie ma odpowiedź na pytanie czy przychody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych (infrastruktury) winny być ewidencjonowane jako przychody przyszłych okresów ( art. 40 i 41 ustawy o rachunkowości), czy też jako pozostałe przychody operacyjne (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości)- jak wywodzą organy. Zgodzić należy się ze Skarżącą, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji poza stwierdzeniem, iż nieodpłatnie otrzymane środki trwałe winny być ujmowane w księgach rachunkowych jako pozostałe przychody operacyjne, swego stanowiska w tym zakresie nie uzasadnił w sposób prawidłowy. Organ powołując przepis art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, nie dokonał analizy wskazanych w tym przepisie przesłanek, w szczególności w aspekcie związku przekazania infrastruktury ze zwykłą działalnością Spółki. W ocenie Sądu merytoryczne rozstrzygnięcie wskazanego wyżej zagadnienia musi zostać poprzedzone dokonaniem odpowiednich ustaleń faktycznych. Zakres dokonywania przez WSA ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Zatem dokonywanie przez WSA samodzielnych ustaleń jest dopuszczalne jedynie takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania lub bezczynności organu. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej decyzją administracyjną. Może jedynie dokonywać takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny tej decyzji z prawem. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą ustalić, czy otrzymane nieodpłatnie środki trwałe mają charakter umowy darowizny, ewentualnie innej niewymienionej w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości, skoro wyliczenie zdarzeń w tym przepisie ma charakter przykładowy. W tym celu zobowiązane będą dokonać analizy postanowień umów, w oparciu o które Skarżąca otrzymała nieodpłatnie środki trwałe zaliczane do infrastruktury energetycznej. infrastrukturę. Sąd stwierdza, iż przedłożone mu akta sprawy takich umów nie zawierają. Dokonując kwalifikacji prawnej rzeczonych umów, organy będą miały na względzie, iż stosownie do przepisu art. 888 § 1 k.c. darowizna ma charakter umowy jednostronnie zobowiązującej, a jej istotną cechą jest to, iż darczyńca zobowiązuje się kosztem swego majątku do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Po stronie obdarowanego nie może zatem istnieć obowiązek wzajemnego świadczenia, jak na przykład przyłączenia do sieci, czy dokonywania dostaw energii. Osobną kwestią pozostaje także ustalenie związku przekazania rzeczonej infrastruktury ze zwykłą działalnością Spółki. Koniecznym będzie więc ustalenie, czy prowadzenie przez Spółkę podstawowej działalności, byłoby możliwe bez otrzymania infrastruktury. Jak wskazał NSA wyjaśnienie tych wszystkich okoliczności ma istotne znaczenie dla oceny, czy informacje o zdarzeniach, które miały (lub nie) istotny wpływ na sporządzone w 1998r. sprawozdanie finansowe uzasadniały zmianę tego sprawozdania w trybie przewidzianym w art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 4 ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości, a tym samym na dopuszczalność stwierdzenia nadpłaty lub nie. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. oraz 152 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji . O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 w zw. z art. 205 §2 p.p.s.a.