I SA/Wr 724/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2006 r. sprawy ze skargi A Spółka z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę. W dniu [...] A Spółka z o. o. złożyła w Urzędzie Gminy K. deklarację na podatek od nieruchomości za 2003 r., wykazując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...], budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] oraz budowle o wartości [...]. W dniu [...] A Spółka z o. o. złożyła w Urzędzie Gminy K. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości [...] z uwagi na zawyżenie powierzchni użytkowej budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że do istniejącego budynku fabryki dobudowany został magazyn wyrobów gotowych z przyległym zapleczem socjalnym i akumulatornią, a także antresola w hali produkcji czekolady o łącznej powierzchni [...]. Po dokonaniu odbiorów przez uprawnione służby, inwestor złożył w dniu [...] w Starostwie Powiatu W. zawiadomienie o zakończeniu budowy wraz z wnioskiem o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Pozwolenie na użytkowanie magazynu wraz z pomieszczeniem doładowywania akumulatorów zostało wydane przez Starostę Powiatu W. w dniu [...]. W związku z powyższym nieprawidłowo wliczono do powierzchni użytkowej budynku powierzchnię magazynu wraz z pomieszczeniem doładowywania akumulatorów, która powinna być wliczona do podstawy opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2004 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy K. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając że obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2003 r., skoro zgłoszenie przez kierownika budowy nowego obiektu do odbioru nastąpiło w grudniu 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolegium wskazało, że zawiadomienie kierownika budowy z dnia 16 grudnia 2003 r. nie doprowadziło do uzyskania zgody organu nadzoru budowlanego na użytkowanie obiektu, a uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nastąpiło dopiero w dniu4 kwietnia 2003 r. Wobec powyższego Kolegium uznało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2004 r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wójt Gminy K. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając że zakończenie budowy nastąpiło w dniu 9 grudnia 2002 r. ze względu na zgłoszenie przez kierownika budowy obiektu budowlanego do odbioru poprzez odpowiedni wpis do dziennika budowy. Dzień dokonania wpisu przez kierownika budowy determinuje powstanie obowiązku podatkowego. W odwołaniu od decyzji Spółka wskazała, że nie można utożsamiać chwili zgłoszenia przez kierownika budowy obiektu budowlanego do odbioru poprzez wpis do dziennika budowy z momentem zakończenia budowy. Strona złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy wraz z wymaganą dokumentacją w dniu 20 marca 2003 r. Wobec powyższego obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości od dobudowanych obiektów nie mógł powstać z dniem 1 stycznia 2003 r., lecz dopiero w dniu 1 stycznia 2004 r. Ponadto strona zarzuciła, że według organu odwoławczego istotne było ustalenie daty wpływu zawiadomienia o zgodności obiektu z projektem budowlanym, natomiast organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie ustosunkował się do tej kwestii, naruszając tym samym art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Nawet, gdyby przyjąć, jak zaznacza organ odwoławczy, że zawiadomienie o zgodności budowy z projektem budowlanym zostało przekazane do właściwego organu administracyjnego w dacie jego wydania, tj. w dniu 16 grudnia 2002 r., to 21-dniowy termin przewidziany na zajęcie przez organ stanowiska w przedmiocie zezwolenia na użytkowanie obiektu upłynął dopiero w styczniu 2003 r., zatem obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2004 r. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium podtrzymało w całości swoją argumentację zawartą w decyzji z dnia [...] odnośnie momentu zakończenia budowy, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, że dla celów podatkowych momentem tym jest wpis do dziennika budowy faktu jej zakończenia. Oświadczenie o zgodności budowy z projektem budowlanym kierownik budowy złożył w dniu [16 grudnia 2002 r. Istotny jest moment wpływu zawiadomienia o zgodności budowy z projektem budowlanym do właściwego organu administracyjnego. Przyjmując, że dokument z dnia 16 grudnia 2002 r. wpłynął do organu nadzoru budowlanego w dacie jego sporządzenia, to 21 – dniowy termin dający organowi nadzoru prawo do wniesienia sprzeciwu oraz uwag do wykonanych prac budowlanych upływałby w dniu 6 stycznia 2003 r., którą to datę w przypadku milczącej zgody należałoby uznać za równoznaczną z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. W niniejszej sprawie kompletny wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu, zawierający również oświadczenie kierownika budowy z dnia 16 grudnia 2002 r., został złożony w Starostwie Powiatowym w dniu 20 marca 2003 r. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości twierdzenie, że zakończenie budowy magazynu wyrobów gotowych wraz z zapleczem socjalnym i akumulatornią oraz antresolą w hali produkcji czekolady miało miejsce w 2003 r. A Spółka z o. o. Kolegium zauważyło, że okoliczność powyższa pozostaje jednak bez wpływu na moment powstania obowiązku w niniejszej sprawie. Dokumenty przedłożone przez podatnika już po podjęciu przez organ odwoławczy uprzedniego rozstrzygnięcia wskazują bowiem niezbicie, że rozpoczęcie faktycznego użytkowania części budynku miało miejsce jeszcze przed zakończeniem budowy w grudniu 2002 r. Z wpisu w dzienniku budowy, dokonanego w dniu 9 grudnia 2002 r. wynika, że "od 7 grudnia inwestor rozpoczął użytkowanie hali w magazynie wyrobów gotowych". Natomiast zapis z dnia 12 grudnia 2002 r. brzmi; "od dnia dzisiejszego inwestor rozpoczął składanie produktów i opakowań na regałach oraz załadunek na rampie załadunkowej. Jednocześnie wskazano, że czynności te są dokonywane na odpowiedzialność inwestora i dokonujący wpisu nie ponosi odpowiedzialności za zdarzenia wynikłe z użytkowania nieodebranego obiektu. Kolegium zauważyło, że dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Tym samym wyjaśnienia inwestora, że wpisy w dzienniku budowlanym nie są zgodne ze stanem faktycznym, nie mogą być podstawą do zanegowania zapisów tego dziennika, o ile nie zostaną przedstawione inne dowody, potwierdzające dane stanowisko. Kolegium wskazało, że w przypadku faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Opodatkowanie w 2003 r. części budynku o powierzchni [...] związane jest z rozpoczęciem jej użytkowania przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie zaś jak wskazał organ pierwszej instancji, z zakończeniem budowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A Spółka z o. o. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie, jaki charakter miały czynności podjęte przez inwestora, a uwidocznione w zapisach dziennika budowy z grudnia 2003 r. Istotne jest bowiem, czy czynności podejmowane przez podatnika w nowowybudowanym obiekcie mają charakter ciągły, czy też incydentalny. Znaczenie słowa "użytkować" wymusza istnienie pewnej ciągłości postępowania, powtarzania tak pojedynczych czynności, jak i całych sekwencji działań. W dzienniku budowy została zamieszczona przy dacie 9 grudnia 2002 r. błędna adnotacja o rozpoczęciu użytkowania obiektu. W tym dniu nastąpił jedynie montaż regałów, który powinien być rozumiany jako instalowanie niezbędnych urządzeń i sprzętów współtworzących pomieszczenie hali, a tym samym jako odpowiednie przygotowanie pomieszczenia do późniejszego użytkowania. Natomiast czynności opisane pod datą [...] zmierzały jedynie do przetestowania warunków składowania produktów oraz wytrzymałości i stabilności regałów, a także funkcjonalności ramp załadunkowych. Budzące wątpliwości organu czynności inwestora miały incydentalny charakter, nie były powtarzane, w związku z czym nie mogą być utożsamiane z rozpoczęciem użytkowania części budynku. Początek użytkowania przypadł na rok 2003, wobec czego obowiązek podatkowy powstał dopiero od dnia 1 stycznia 2004 r. Ponadto strona wskazała, że dla organu I instancji dowodem rozstrzygającym kwestię początku obowiązku opodatkowania części budynku był dziennik budowy. W związku z faktem, że po przedłożeniu tego dokumentu wydana została decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, strona skarżąca w praktyce pozbawiona została możliwości obalenia dowodu w postaci zapisów w dzienniku budowy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Kolegium wskazało, że za rozpoczęcie użytkowania należy uznać wszelkie czynności wykonywane przez podatnika, które nie stanowią procesu budowlanego, a wiążą się z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynności te podejmowane są w sposób ciągły, czy też wyłącznie incydentalny. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem jednorazowo z chwilą rozpoczęcia użytkowania. Ponadto Kolegium zauważyło, że zarówno poszczególne części obiektu ( np. rampa ), jak i zamontowane w nim wyposażenie ( np. regały ) winny odpowiadać określonym parametrom technicznym, właściwym dla planowanego użytkowania obiektu. Badanie wytrzymałości regałów nie wydaje się więc konieczne. Trudno dać wiarę, aby podatnik złożył towary wyłącznie "na próbę", a następnie ponownie opróżnił regały i rozmontował wyposażenie obiektu. Kolegium wskazało również, że brak jest jakichkolwiek dowodów, że inwestor kwestionował zapisy dziennika budowy po ich dokonaniu przez kierownika budowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w związku z dobudowaniem do istniejącego budynku fabryki magazynu wyrobów gotowych z przyległym zapleczem socjalnym i akumulatornią, a także antresoli w hali produkcji czekolady o łącznej powierzchni [...]. Według skarżącego, obowiązek podatkowy powstał dopiero od 1 stycznia 2004 r. w związku z zakończeniem budowy obiektu w roku 2003, natomiast w ocenie organu obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2003 r. w związku z rozpoczęciem użytkowania dobudowanego obiektu w grudniu 2002 r. Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uregulowane zostały w art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn zm. ). Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 2, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Dla powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nowo wybudowanego budynku lub budowli ( ich części ) konieczne jest więc stwierdzenie wystąpienia jednej z okoliczności wymienionych w art. 6 ust. 2, tj. zakończenia budowy lub też rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego ustawodawca traktuje na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli przed ich ostatecznym wykończeniem. Rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od powierzchni całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Za rozpoczęcie użytkowania budynku należy uznać wszelkie działania podatnika, które nie stanowią procesu budowlanego, a wiążą się na przykład z prowadzoną w budynku działalnością gospodarczą. Chodzi więc o faktyczne rozpoczęcie użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem, stąd też przerwy w użytkowaniu budynku nie mają znaczenia w stosunku do określonej przez ustawodawcę przesłanki faktycznego rozpoczęcia użytkowania. Nie ma znaczenia czy użytkowanie ma charakter stały czy okresowy, skoro o powstaniu obowiązku podatkowego decyduj moment rozpoczęcia użytkowania. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie bez względu na to, czy zostaną spełnione przesłanki przewidziane w przepisach Prawa budowlanego, czy też nie. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że zakończenie budowy magazynu wyrobów gotowych wraz z przyległymi pomieszczeniami nastąpiło w 2003 r. Kwestie sporną stanowi natomiast, czy w grudniu 2002 r. nastąpiło faktyczne rozpoczęcie użytkowania przez skarżącą Spółkę magazynu wyrobów gotowych przed jego ostatecznym wykończeniem. W ocenie Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że rozpoczęcie użytkowania magazynu wyrobów gotowych nastąpiło przez Spółkę w grudniu 2002 r. Powyższy fakt wynika z zapisów dziennika budowy, który zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 . Prawo budowlane ( t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 z późn. zm. ) stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia ( Dz. U. Nr 108, poz. 953 ) dziennik budowy jest przeznaczony do rejestracji, w formie wpisów, przebiegu robót budowlanych oraz wszystkich zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku ich wykonywania i mających znaczenie przy ocenie technicznej prawidłowości wykonywania budowy, rozbiórki lub montażu. Przepisy rozporządzenia regulują również sposób zamieszczania wpisów w dzienniku budowy. Dziennik budowy prowadzi się w taki sposób, aby z dokonywanych w nim wpisów wynikała kolejność zdarzeń i okoliczności, o których mowa w ust. 1 ( § 2 ust. 2 ). Pod każdym wpisem w dzienniku budowy osoby, których wpis dotyczy, potwierdzają podpisem i datą zapoznanie się z jego treścią ( § 6 ust. 5 ). Wpisów w dzienniku budowy dokonuje się w sposób trwały i czytelny na oryginałach i kopiach stron, zamieszczając je w porządku chronologicznym, w sposób uniemożliwiający dokonanie późniejszych uzupełnień ( § 7 ust. 1 ). Zgodnie z wpisem do dziennika budowy z dnia 9 grudnia 2002 r. dokonanego przez kierownika budowy magazynu J. K. "od 7 grudnia 2002 r. inwestor rozpoczął użytkowanie hali magazynu wyrobów gotowych. W dniu dzisiejszym inwestor rozpoczął montaż regałów." Zgodnie z wpisem z dnia 12 grudnia 2002 r. dokonanego przez J. K. "od dnia dzisiejszego inwestor rozpoczął składanie produktów i opakowań na regałach oraz załadunek pojazdów na rampie załadunkowej. Powyższe czynności dokonywane są na odpowiedzialność inwestora i nie ponoszę odpowiedzialności za zdarzenia wynikłe z użytkowania nieodebranego obiektu". Z wpisu w dzienniku budowy z dnia 16 grudnia 2002 r. dokonanego w imieniu inwestora przez J. D. wynika, że zapoznał się on z wpisami dokonanymi przez kierownika budowy, zastrzegając jedynie, iż wpisy kierownika budowy z dnia 9, 11, 12 i 16 grudnia 2002 r. dokonane były między dniami 13 grudnia a 16 grudnia 2002 r. Kwestionując obecnie zgodność wpisów w dzienniku budowy z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, Spółka nie przedłożyła na poparcie swoich twierdzeń wiarygodnych dowodów. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, J. D. Pełnomocnik Zarządu ds. Inwestycji w piśmie z dnia [...] wyjaśnił, że wpis w dzienniku budowy z dnia 12 grudnia 2002 r. dotyczył jedynie tymczasowego umieszczenia towarów na regałach w ramach przeprowadzanego badania obciążeń nowo zamontowanych regałów, natomiast użytkowanie magazynu wyrobów gotowych wraz z przyległym zapleczem rozpoczęto dopiero po przeprowadzeniu kontroli właściwych służb i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie. Należy jednak zauważyć, że treść wpisów dokonanych w dzienniku budowy w grudniu 2002 r. przez kierownika budowy nie była wówczas kwestionowana przez J. D. i nie została sprostowana zgodnie z wymogami powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie dziennika budowy ( ... ). O rozpoczęciu faktycznego użytkowania nie świadczą również daty decyzji i postanowień właściwych służb o dopuszczeniu obiektu do użytkowania, daty dokumentów sporządzanych przez Spółkę dla celów ewidencji środka trwałego oraz data pozwolenia na użytkowanie, ponieważ rozpoczęcie faktycznego użytkowania może nastąpić również przed zakończeniem procesu budowlanego i wprowadzeniem do ewidencji kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego. W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty zawarte w skardze odnośnie naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie daty rozpoczęcia użytkowania magazynu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze prawidłowo przyjęło, że faktyczne rozpoczęcie użytkowania magazynu nastąpiło w grudniu 2002 r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany z dobudowanym magazynem powstał z dniem 1 stycznia 2003 r., w związku z czym nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości za 2003 r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ). Nie znajduje również uzasadnienia zarzut Spółki, że strona skarżąca w praktyce pozbawiona została możliwości obalenia dowodu w postaci zapisów w dzienniku budowy. Wyjaśnienia dotyczące błędnych, według strony, wpisów w dzienniku budowy, strona skarżąca złożyła do organu pierwszej instancji w piśmie z dnia [...], przesyłając jednocześnie kopię fragmentu dziennika budowy. Po złożeniu powyższych wyjaśnień, organ pierwszej instancji wyznaczył stronie skarżącej postanowieniem z dnia [...] siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Spółka nie skorzystała z powyższego uprawnienia. Również organ odwoławczy wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia [...]. Spółka również wówczas nie skorzystała z przysługującego uprawnienia. Nie można więc zgodzić się ze stroną skarżącą, że działania organów uniemożliwiły stronie skarżącej przeprowadzenie dowodu przeciwko zapisom zawartym w dzienniku budowy. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.